Czy opisane w stanie faktycznym wydatki mogą stanowić koszty podatkowe przy dochowaniu ogólnych warunków (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2008r. (data wpływu do tut. Biura 10 listopada 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonaniem analizy prawnej i wyceny rynkowej rozważanych przez Spółkę lokalizacji zewnętrznych i nie uznania ich za zaniechaną inwestycję ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonaniem analizy prawnej i wyceny rynkowej rozważanych przez Spółkę lokalizacji zewnętrznych i nie uznania ich za zaniechaną inwestycję.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest producentem elementów wyposażenia samochodów oraz komponentów związanych z ich montażem i eksploatacją. Spółka dostarcza swe wyroby największym światowym producentom samochodów.

W związku z prowadzoną działalnością, od 2004 roku Spółka planowała stworzenie Centrum Inżynieryjnego oraz rozbudowę zakładu. Rozważała kilka lokalizacji na zakup gruntu pod budowę biurowca oraz hali produkcyjnej. W ramach poszukiwania miejsca na planowaną inwestycję Spółka zleciła dokonanie analiz prawnych i rynkowych dotyczących dwóch rozważanych lokalizacji zewnętrznych. Wyniki dokonanych analiz prawnych oraz wycena rynkowa potencjalnych lokalizacji zewnętrznych spowodowały, że Spółka nie zdecydowała się na zakup żadnego z tych gruntów.

Wybór żadnej z lokalizacji zewnętrznych nie doszedł do skutku głównie z powodów ekonomicznych. W rezultacie Spółka zdecydowała się zbudować biurowiec i halę produkcyjną przylegającą bezpośrednio do już istniejącej hali produkcyjnej i biurowca.

Projekt wybudowania hali produkcyjnej oraz biurowca na rozważanych wcześniej lokalizacjach nie przekroczył wstępnej fazy koncepcyjnej. Spółka nie uzyskała jakiegokolwiek tytułu prawnego do żadnej z lokalizacji zewnętrznych. Poniosła jedynie wydatki na dokonanie analizy atrakcyjności ekonomicznej i prawnej ich zakupu, na które składało się głównie wynagrodzenie kancelarii prawniczej za sporządzenie opinii prawnych oraz koszt operatu szacunkowego. Na początku 2008r. Spółka podjęła decyzję o odpisaniu wydatków na dokonanie analiz w koszty księgowe. Obecnie Spółka zastanawia się, czy istnieje możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym wydatki mogą stanowić koszty podatkowe przy dochowaniu ogólnych warunków wynikających z art. 15 ust. 1 i nie są zaniechaną inwestycją w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem wnioskodawcy wydatki poniesione przed rozpoczęciem inwestycji, jeżeli inwestycja ta nie została w ogóle rozpoczęta, nie mogą stanowić wyłączonych z kosztów podatkowych kosztów zaniechanej inwestycji.

Zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem ?ustawa o pdop?) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Natomiast stosownie do treści przepisu art. 4a pkt 1 tej ustawy, użycie w jej treści pojęcie 'inwestycje' oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości). Przez środki trwałe zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 15 ustawy o rachunkowości rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Przepis ten do środków trwałych zalicza w szczególności: nieruchomości, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, ulepszenia w obcych środkach trwałych, inwentarz żywy. Natomiast zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 16 tej ustawy pojęcie 'środki trwałe w budowie' oznacza zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Wydatki dotyczące analizy wyboru potencjalnej lokalizacji inwestycji nie mogą być uznane za koszty zaniechanej inwestycji w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o pdop. Zlecenie przez Spółkę analiz stanowi element polityki gospodarczej Spółki, która ma służyć zwiększeniu efektywności prowadzonej działalności. Wydatki te stanowią normalny koszt funkcjonowania Spółki związany z podejmowaniem decyzji o jej dalszych planach. Wydatki na analizy są niezbędne dla dokonania właściwego wyboru miejsca pod inwestycję. Dokładne sprawdzanie wszystkich potencjalnych lokalizacji jest działaniem racjonalnym, chociaż w przypadku Spółki oczywiste jest, że wybrana zostanie jedna, najbardziej opłacalna opcja. Nakłady przedstawione w stanie faktycznym, które poniosła Spółka, nie są wydatkami na konkretną inwestycję, lecz wydatkami mającymi na celu odpowiedź na pytanie, czy podjąć określoną inwestycję w danym miejscu. Nie zostały one podjęte w fazie prowadzenia przedsięwzięcia, rozpoczynania inwestycji, ale na wstępnym etapie analizy związanego z nią ryzyka.

Opisane w stanie faktycznym działania Spółki nie stanowią więc rozpoczęcia inwestycji. Przesądza o tym również fakt, że wydatki na analizy o charakterze ekonomiczno-prawnym nie powinny być uznawane za wydatki na środki trwałe w budowie, skoro żaden okres budowy nawet się nie rozpoczął.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za poprawnością rozumowania Spółki jest fakt, że Spółka nie miała jakiegokolwiek tytułu prawnego do opisanych w stanie faktycznym dwóch lokalizacji zewnętrznych, na których mogłaby rozpocząć ewentualną inwestycję. Efektem wydatków na dokonanie analiz nie są więc rzeczowe aktywa trwałe Spółki w postaci środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 i 15 ustawy o rachunkowości.

Spółka jedynie rozważała podjęcie inwestycji na jednej z lokalizacji zewnętrznych. Nie została ona jednak rozpoczęta, gdyż Spółka nie dysponowała tytułem prawnym do żadnego z tych gruntów, nie miała i nawet nie starała się o pozwolenie na budowę i tym samym nie mogła rozpocząć tej budowy w przedmiotowych lokalizacjach. Tym samym, zaniechanie zamiarów podjęcia nierozpoczętej jeszcze inwestycji na jednej z lokalizacji zewnętrznych nie oznacza jej zaniechania w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o pdop.

Rozumowanie Spółki potwierdza szereg wyroków sądów administracyjnych, w tym ostatnie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2008 r. (sygn. II FSK 744/07), a także wcześniejsze orzeczenie WSA z 15 lutego 2007r. (sygn. I SA/Wr 1035/06).

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez:

• Drugi Mazowiecki Urzęd Skarbowy w Warszawie z 2 kwietnia 2007r. (sygnatura: 1472/ROP1/423-54/07/AP),

• Izbę Skarbową w Warszawie z 27 czerwca 2006r. (sygnatura: 1401/PD-4230Z-50/06/lch),

• Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie z 21 marca 2006r. (sygnatura: 1471/DPD1/423/127/05/MK).
  
  

Mając powyższe na uwadze, w opinii Spółki o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych opisanych w stanie faktycznym wydatków decydować powinny reguły ogólne określone w przepisie art. 15 ustawy o pdop. Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z poszukiwaniem lokalizacji pod planowaną inwestycję o ile będzie w stanie wykazać, że ich poniesienie było racjonalne, wydatki te związane były z działalnością Spółki oraz służyły osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Mając na uwadze treść zaprezentowanego powyżej uzasadnienia stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe. Spółka wnosi o potwierdzenie tej prawidłowości w interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem ?ustawa o pdop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z definicji kosztu podatkowego wynika więc, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione równocześnie dwa warunki:

• poniesienie kosztu musi nastąpić w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• wydatek ten nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.
  
  

Ustawa o pdop definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie ?inwestycji?. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694), zwanej dalej ?ustawą o rachunkowości. Z kolei, ?środki trwałe w budowie? to ? w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości ? zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy o pdop płynie natomiast wniosek, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1. stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2. być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
3. przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
4. musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
   
   

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, który stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Z kolei, za koszt wytworzenia uważa się, w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o pdop wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się ?inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych? oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Natomiast o tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

W sytuacji, rezygnacji z kontynuacji rozpoczętej inwestycji, wydatki poniesione na tę inwestycję należałoby zakwalifikować do kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. Przepis ten stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. W konsekwencji, wydatki ponoszone na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji to rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

W przedmiotowej sprawie nie mamy jednak do czynienia z zaniechaniem inwestycji; w planie była inwestycja mająca na celu rozbudowę zakładu tj. budowę biurowca i hali produkcyjnej. I ta inwestycja powstała. Wprawdzie Spółka nie zdecydowała się na zakup nowego gruntu i realizację inwestycji poza posiadanymi nieruchomościami, nie mniej jednak zbudowała biurowiec i halę produkcyjną przylegającą bezpośrednio do już istniejącej hali produkcyjnej i biurowca.

Reasumując, wydatki poniesione na dokonanie analizy prawnej i wyceny rynkowej rozważanych przez Spółkę lokalizacji zewnętrznych jako związane z planowaną i zrealizowaną inwestycją główną, tj. biurowcem i halą produkcyjną winny zwiększać wartość początkową tych wytworzonych środków trwałych i podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w sposób pośredni, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o pdop poprzez odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2008r. - jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż postanowieniem art. 2 pkt 6 lit. a tiret 5 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316) uchylono będący m.in. przedmiotem wniosku oraz powołany wyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o pdop.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.