Czy Spółka ma prawo zaliczyć zapłacone ujemne różnice kursowe do kosztów uzyskania przychodów?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2011 r. (wpływ do tut. BKIP 26 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• uznania zapłaconej ?różnicy? za ujemną różnicę kursową ? jest nieprawidłowe,
• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zapłaconej ?różnicy? ? jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• uznania zapłaconej ?różnicy? za ujemną różnicę kursową,
• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zapłaconej ?różnicy?.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka reguluje swoje zobowiązania wobec dostawców zagranicznych wyrażonych w walucie za pośrednictwem instytucji finansowej, korzystając z automatycznej platformy wymiany walut. Logując się na platformie upoważniony pracownik Spółki wystawia polecenie zapłaty środków za granicę i automatycznie rezerwuje i zatwierdza kurs zakupu waluty dla kwoty zlecenia. Zatwierdzenie zlecenia ma charakter nieodwracalny i Spółka ma pięć dni roboczych na przekazanie na konto instytucji finansowej równowartości zlecenia w złotych. Pracownik dokonujący zlecenia zakupu waluty pod planowaną płatność popełnił błąd i zatwierdził zlecenie na kwotę 100-krotnie wyższą, niż wartość planowanej płatności. Ponieważ jednostka nie posiadała wystarczających środków na wykup zlecenia złożyła polecenie odkupu zarezerwowanej kwoty przez instytucję finansową. Instytucja finansowa odkupiła to zlecenie po kursie niższym (kurs zakupu waluty) niż kurs ustalony przy składaniu zlecenia (kurs sprzedaży waluty), w wyniku tego powstały ujemne różnice kursowe. Kwotę powstałych różnic kursowych Spółka przekazała na konto instytucji finansowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo zaliczyć zapłacone ujemne różnice kursowe do kosztów uzyskania przychodów...

Zdaniem Spółki, powstałe i zapłacone ujemne różnice kursowe podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako różnice kursowe zrealizowane.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że we wniosku z dnia 21 stycznia 2011 r., w poz. 47, Spółka zaznaczyła, iż oczekuje interpretacji przepisów art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; zwanej dalej ?ustawa o pdop?). Okoliczność ta upoważnia do przyjęcia, iż dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych Spółka dokonuje ustalenia różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o pdop, a nie ustawy o rachunkowości.

Stosownie do treści art. 9b ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.
   
   

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na podstawie art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, m.in. jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
   
   

Z kolei, w myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, m.in. jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
   
   

Ponadto, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust.

7 ww. ustawy). Z treści ww. przepisu wynika, iż ustawodawca uznał za uzasadnione powstanie różnic kursowych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie, także w formie potrącenia, nie stanowi przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej).

Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o pdop, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Powołane powyżej przepisy ustawy o pdop enumeratywnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Powstanie przychodu lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych jest uzależnione od łącznego spełnienia przesłanek, do których należą:

• wyrażenie kosztu (zobowiązania) w walucie obcej,
• spłata zobowiązania również w walucie obcej,
• wystąpienie różnicy w związku z dokonanym przeliczeniem waluty na określony dzień pomiędzy wartością zobowiązania w złotych polskich między dniem jego zaciągnięcia, a dniem jego spłaty.
  
  

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka reguluje swoje zobowiązania wobec kontrahentów zagranicznych wyrażone w walutach obcych za pośrednictwem instytucji finansowej, korzystając w automatycznej platformy wymiany walut. Pracownik Spółki dokonując zlecenia zakupu waluty obcej, logując się na ww. platformie, popełnił błąd, w wyniku którego zatwierdził zlecenie na kwotę 100-krotnie wyższą niż wartość planowanej płatności (rzeczywistego kosztu). Ponieważ Spółka nie posiadała wystarczających środków na wykup tego zlecenia, instytucja finansowa ?odkupiła? to zlecenie jednakże po kursie niższym niż kurs ustalony przy składaniu zlecenia. Powstałą ?różnicę? Spółka wpłaciła na konto ww. instytucji.

Mając na względzie powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, iż opisana we wniosku sytuacja nie będzie prowadziła do powstania różnic kursowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ zapłatę powstałej w wyniku błędu pracownika ?różnicy? nie można utożsamiać z ?dniem uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie?, o którym mówi art. 15a ust. 7 ustawy o pdop. Różnice kursowe w rozumieniu podatkowym powstają przy spłacie zobowiązania w walucie obcej, w sytuacji gdy wyniki przeliczeń na złote tej samej ilości waluty obcej będą się różnić ze względu na wahania kursów walutowych w czasie tj. pomiędzy dniem poniesienia kosztu z tytułu powstałego zobowiązania, a dniem jego spłaty. Tylko do tak powstałych różnic kursowych mają zastosowanie przepisy dotyczące ustalenia przychodów lub kosztów z tytułu tych różnic. Zatem stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do realizacji różnic z tytułu różnych kursów walut na dzień zaciągnięcia i spłaty zobowiązania.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki, iż zapłacona w wyniku błędu pracownika ?różnica? stanowi ujemne różnice kursowe (w myśl art. 15a ust. 3 ustawy o pdop), uznać należy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jak wynika z powyższego przepisu kosztem uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ustawodawca nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem ?w celu? osiągnięcia przychodu jak i ?zachowanie? lub ?zabezpieczenie? źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN pojęcie:

1. ?celowość? oznacza: - ?przydatność do jakichś potrzeb?, - ?świadome zmierzanie do celu?, - ?taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu?,
2. ?zabezpieczyć? oznacza: - ?zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym?, - ?uczynienie bezpiecznym?, - ?zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie?, - ?zapewnienie komuś środków do życia?, - ?zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary?, natomiast
3. ?zachować? oznacza: - ?pozostać w posiadaniu czegoś?, - ?dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności?, - ?uchronić przed zapomnieniem?.
   
   

Można więc przyjąć, iż koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródła w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Straty w majątku podatnika spowodowane przez błąd pracownika nie zostały ujęte w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Nie oznacza to jednak ich automatycznej kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi przyjąć bowiem na siebie ryzyko wynikające z możliwych negatywnych konsekwencji prowadzonej działalności - również takich jak błędy spowodowane działaniem pracowników.

Zatem zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane indywidualnie.

Zaliczenie ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinno być więc oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, z uwzględnieniem:

• całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
• okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
• formy udokumentowania straty,
• podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.
  
  

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż opisane we wniosku straty w majątku podatnika powinny być zdarzeniem niezależnym od woli podatnika, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Dla celów podatkowych przyjmuje się, iż tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż oceniając charakter wydatku poniesionego przez Spółkę na rzecz kontrahenta nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a uzyskaniem przez Spółkę przychodu, względnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Celem zapłaty przedmiotowej ?różnicy? nie jest bowiem uzyskanie przychodu (zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu), lecz zwolnienie się Wnioskodawcy z zobowiązania wobec kontrahenta będącego następstwem błędu pracownika. Ponadto, co istotne w niniejszej sprawie, Wnioskodawca nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia tego typu wydatków. W opisie stanu faktycznego nie wykazano bowiem, aby Spółka podjęła jakiekolwiek czynności, aby nie doszło do sytuacji, która spowodowała konieczność poniesienia przedmiotowego kosztu.

Reasumując, stanowisko Spółki, iż zapłacona w wyniku błędu pracownika ?różnica? stanowi koszt uzyskania przychodu, uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.