Czy wartość firmy obliczona zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 11 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 07 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy wartość firmy obliczona zgodnie z art. 16g ust. 2 updop nie będzie podlegała amortyzacji u Wnioskodawcy ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy wartość firmy obliczona zgodnie z art. 16g ust. 2 updop nie będzie podlegała amortyzacji u Wnioskodawcy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 04 września 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-690/12/MS wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 07 września 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka kapitałowa będąca włoskim rezydentem dla celów podatkowych (Spółka) jest producentem wyrobów hydraulicznych (Produkty Spółki). Spółka zajmuje się ponadto organizacją logistyki, dystrybucji i sprzedaży Produktów Spółki, a także innych produktów nabywanych od podmiotów trzecich (powiązanych oraz niepowiązanych w rozumieniu updop ze Spółką).

Część produktów Spółki jest produkowanych przez polską spółkę (Wnioskodawca) zależną w 100% kapitałowo od Spółki. W ramach swojej działalności Spółka wyodrębniła w 2008 roku działy (Oddziały) zajmujące się organizacją logistyki, dystrybucji i sprzedaży Produktów na określonych terytoriach (zwanych X i Y). Oddziały posiadały swój regulamin wewnętrzny; istnieje także wewnętrzny dokument powołujący Oddziały.

W 2009 roku Spółka wniosła do Wnioskodawcy aportem jeden z oddziałów, określany nazwą X. Aport miał postać zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W celu potwierdzenia przyjętego rozwiązania Wnioskodawca wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji podatkowej. W odpowiedzi otrzymał potwierdzenie swojego stanowiska w kwestii potraktowania otrzymywanych aportem składników majątkowych, praw i zobowiązań jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Interpretacja z dnia 3 marca 2009 r. o symbolu IBPBI/2/423-1127/08/MO znajduje się w załączniku do wniosku. W okresie od maja 2009 roku Wnioskodawca poza dotychczasową produkcją, zajmował się zakupem produktów grupy oraz sprzedażą pełnego asortymentu grupy na przekazanym jej rynku X. W 2012 roku Spółka zamierza dokonać kolejnego aportu, wnosząc do Wnioskodawcy drugi oddział, określany nazwą Y.

Oddział jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturze działalności Spółki - jest zarządzany przez osobę na stanowisku menedżera. Obowiązki Oddziału (funkcje) wykonywane są przez pracowników zatrudnionych bezpośrednio w Spółce (na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką).

Oddział działa w oparciu o wyodrębnione składniki majątkowe (pomieszczenia, wyposażenie biurowe, sprzęt). Oddział prowadzi samodzielną działalność (w ramach działalności Spółki), która polega na zarządzaniu procesem sprzedaży Produktów. W ramach tej funkcji Oddział organizuje m.in. dystrybucję oraz logistykę Produktów. Do Oddziału przypisane są umowy z agentami i pośrednikami sprzedającymi Produkty (związane z określonym terytorium, tj. Y, A oraz B) oraz inne umowy związane z działalnością Oddziału (np. umowy sprzedaży i zakupu Produktów). Do Oddziału przypisane są również umowy związane z logistyką, transportem, magazynowaniem Produktów, m.in. umowa uprawniająca do korzystania z magazynu położonego we W. Umowy podpisano zarówno na czas określony jak i na czas nieokreślony. Oddział posiada także przyporządkowane do niego zapasy Produktów w magazynie. Do Oddziału alokowane są zobowiązania związane z ww. umowami (tj. m.in. zobowiązania wobec agentów i pośredników, zobowiązania wynikające z umowy na magazynowanie). Oddział spełnia więc funkcję zbliżoną do działalności dystrybutora. Oddział uzyskuje przychody ze sprzedaży Produktów na określonym terytorium (Y).

Oddział nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych. Księgi Spółki są jednak prowadzone w sposób, który umożliwia wyodrębnienie kosztów i przychodów związanych z działalnością Oddziału na terenie Y (m.in. dzięki osobnym centrom kosztowym i przychodowym). Umożliwia to Spółce przygotowywanie odrębnych rachunków zysków i strat oraz zestawień aktywów i pasywów przypisanych do Oddziału.

Rozważany jest aport Oddziału do Wnioskodawcy w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zobowiązany będzie do przyznania Spółce nowo wyemitowanych akcji, których cena będzie odpowiadać wartości aportu ustalonej na podstawie wyceny Oddziału sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę. Cena obejmowała będzie wszystkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Oddziału (tj. m.in. za przejęcie pracowników, praw i obowiązków wynikających z umów zawartych w ramach działalności Oddziału, wyposażenie, należności i wierzytelności Oddziału oraz zapasy w magazynie, a także dobrą reputację, know-how, organizację procesów sprzedażowych). Cena uwzględniać będzie zobowiązania przypisane do działalności Oddziału. W wyniku nabycia Oddziału Wnioskodawca pełnić będzie funkcje dotychczas wykonywane przez Oddział, (tj. organizować sprzedaż Produktów, dystrybucję, logistykę, bezpośrednią obsługę klientów - przygotowywać partie dostaw do klientów, organizować pakowanie, przygotowywać wszelkie niezbędne dokumenty, zarządzać reklamacjami). W związku z tym, Wnioskodawca przejmie pracowników zatrudnionych bezpośrednio przez Spółkę (o których mowa w punkcie wyżej). Wnioskodawca nabędzie także zapasy w magazynie Produktów sprzedawanych przez Oddział. W wyniku wniesienia Oddziału, rozwiązana zostanie umowa zakupu Produktów przez Spółkę od Wnioskodawcy (w części dotyczącej Y). Wnioskodawca przejmie prawa i obowiązki wynikające z umów sprzedaży związanych z działalnością Oddziału.

W ramach Spółki, po przeniesieniu Oddziału do Wnioskodawcy, pozostaną strategiczne funkcje zarządcze dotyczące procesu sprzedaży, z tytułu których Spółka będzie odrębnie obciążała Wnioskodawcę (np. Spółka będzie podejmować decyzje strategiczne dotyczące warunków sprzedaży dla kluczowych klientów - np. dotyczące globalnego zakresu oferowanych produktów, globalnej polityki rabatów/upustów, globalnej polityki marketingowej i promocyjnej).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość firmy obliczona zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie podlegała amortyzacji u Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4a pkt 3) updop za przedsiębiorstwo w rozumieniu updop uważa się przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego. Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 4) updop za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział stanowi ZCP w rozumieniu przepisów updop. Przemawiają za tym następujące argumenty:

Jak wskazano powyżej, zgodnie z updop ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych regulacji, zdaniem Spółki należy uznać, że Oddział stanowi ZCP ponieważ:

• Posiada on zespół składników materialnych i niematerialnych. Oddział funkcjonuje w oparciu o wyodrębnione środki trwałe (biuro, sprzęt komputerowy, wyposażenie biura), a także wartości niematerialne (w tym bazy klientów, prawa i obowiązki wynikające z umów).
  
• Jest wyodrębniony organizacyjnie.
  Dotychczasowe interpretacje organów podatkowych wskazują, że wystarczające jest nieformalne wyodrębnienie danego zespołu składników w formę działu/oddziału (wystarczająca jest faktyczna odrębność w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa, a nie wyodrębnienie formalne w postaci utworzenia oddziału spółki w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych). Stanowisko takie zaprezentował przykładowo S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej część - podatki dochodowe, C.H. Beck 2007, str. 59). Podobnie J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. 2006, Warszawa 2006, str. 73).
  Jak wskazał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 18 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-100/MS) ?Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd.? Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2010 r. sygn. IPPB5/423-768/10-2/MB stwierdził iż: ?Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.
  ?
  Oddział jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie (jest wyodrębniony w strukturze Spółki jako odrębny dział odpowiedzialny za funkcje logistyczne i sprzedażowe na określonym terytorium). Oddział zatrudnia zespół pracowników, wykonujących przypisane Oddziałowi zadania, jest zarządzany przez osobę na stanowisku menedżera oraz korzysta z usług zewnętrznych usługodawców (Wnioskodawca, którego pracownicy są zaangażowani w wykonywanie części prac na rzecz Spółki). Oddział posiada swój regulamin wewnętrzny; istnieje także wewnętrzny dokument powołujący Oddział.
  
• Jest wyodrębniony finansowo.
  Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach twierdzą, iż ?Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.? (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2010 r. sygn. IPPB5/423-768/10-2/MB). Tak również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 2 lutego 2011 r. (IPPB5/423-811/10-4/MB): ?wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych?.
  Oddział działa w oparciu o swój budżet (dotychczas w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki). Księgi rachunkowe Spółki prowadzone są w taki sposób, że możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów do działalności Oddziału. Oddział jest w stanie sporządzać sprawozdania finansowe (odrębny rachunek wyników oraz zestawienie aktywów i pasywów).
  
• Oddział jest wyodrębniony funkcjonalnie, tj. składniki Oddziału winny służyć realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze - zarówno u nabywcy, jak i zbywcy.
  Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 lutego 2011 r. (IPPP1-443-1307/10-2/EK): ?Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (...). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa?.
  Składniki majątkowe Oddziału służą realizacji określonych zadań gospodarczych. Oddział został powołany i wyposażony w odpowiednie składniki, aby zarządzać procesem organizacji sprzedaży Produktów na określonym obszarze tj. X). Dzięki działalności Oddziału, funkcje produkcyjne są oddzielone od funkcji organizacji sprzedaży. Oddział spełnia rolę zbliżoną do dystrybutora na danym terytorium. W związku z wypełnianiem określonych funkcji uzyskuje przychody ze sprzedaży Produktów, których sprzedaż organizuje.
  Zespół składników Oddziału potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Oddział w zamian za organizowanie sprzedaży Produktów (tj. zarówno Produktów Spółki, jak i produktów nabywanych od innych podmiotów) otrzymuje wynagrodzenie (generuje zysk) ze sprzedaży tych Produktów z odpowiednią marżą. W przyszłości działalność Oddziału zostanie zbyta na rzecz Wnioskodawcy. Umożliwi to lepsze zarządzanie procesami biznesowymi. Wnioskodawca kontynuować będzie funkcje realizowane przez Oddział. Oznacza to, że Oddział już w chwili obecnej może stanowić potencjalnie samodzielne przedsiębiorstwo (generujące przychody i koszty).
  
• Oddział posiada wyodrębnione zobowiązania przypisane do jego działalności. Są to zobowiązania wobec agentów/pośredników, zobowiązania za usługi magazynowania etc. Wartość Oddziału uwzględniać będzie kwoty tych zobowiązań (a więc będzie odpowiednio niższa).
  
• Oddział w chwili zbycia posiadać będzie przypisane mu zobowiązania, które przeniesione zostaną na Wnioskodawcę na podstawie odrębnej czynności prawnej.
  
  
  

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, Oddział stanowi ZCP w rozumieniu updop. Zgodnie z art. 16g ust. 2 updop wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, (...) przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Z kolei zgodnie z art. 16b ust. 2 updop amortyzacji podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający, wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. A contrario, wniesienie ZCP aportem do Wnioskodawcy nie będzie podlegało amortyzacji.

W świetle powyższego, wartość firmy obliczona zgodnie z art. 16g ust. 2 updop - nie będzie podlegała amortyzacji (art. 16b ust. 2 updop).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka kapitałowa będąca włoskim rezydentem dla celów podatkowych (Spółka) w ramach swojej działalności wyodrębniła w 2008 roku działy (Oddziały) zajmujące się organizacją logistyki, dystrybucji i sprzedaży Produktów na określonych terytoriach. W 2009 roku Spółka wniosła do Wnioskodawcy aportem jeden z Oddziałów, określany nazwą X. Aport miał postać zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W 2012 roku Spółka zamierza dokonać kolejnego aportu, wnosząc do Wnioskodawcy Oddział, określany nazwą Y. Rozważany jest aport Oddziału do Wnioskodawcy w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zobowiązany będzie do przyznania Spółce nowo wyemitowanych akcji, których cena będzie odpowiadać wartości aportu ustalonej na podstawie wyceny Oddziału sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1. kupna,
2. przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3. wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.
   
   

Stosownie do art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają:

1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2. budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3. dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
5. składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z treści art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika zatem, że amortyzacji podlega jedynie wartość firmy, która powstała w sposób wskazany w cytowanym powyżej art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania, gdy odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający lub wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Jest to zamknięty katalog przypadków, które uprawniają do podatkowej amortyzacji wartości firmy.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż wartość firmy powstała w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie podlegała amortyzacji podatkowej, zgodnie z przytoczonym powyżej przepisem art. 16c pkt 4 w związku z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie dotyczącym ustalenia:

• czy Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu updop, a więc w przypadku aportu Oddziału do Wnioskodawcy, Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić wartość początkową otrzymanych składników wg wartości wskazanych w księgach Spółki (zgodnie z zasadami wskazanymi w punkcie 16g ust. l0a updop),
• czy dla Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop),

wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.