Czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przedstawionych w stanie faktycznym należności z tytułu (...)

18.12.2014

Czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przedstawionych w stanie faktycznym należności z tytułu użytkowania wieczystego gruntów za lata 2009-2013 może mieć miejsce w roku 2014, czy też Spółka powinna dokonać korekt zeznań podatkowych wstecz za lata, których te należności dotyczą?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 września 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w 2014 r. zwiększonej opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu za lata 2009 ? 2013 (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w 2014 r. zwiększonej opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu za lata 2009 ? 2013.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Urząd Miasta i Gminy podwyższył opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego gruntu przez Spółkę (pismo z 4 grudnia 2008 r.). Spółka uznała wysokie podwyższenie opłaty rocznej za nieuzasadnione i złożyła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego stosowny wniosek o ustalenie ww. podwyższenia opłaty za nieuzasadnione.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji wydanej 30 października 2013 r. oddaliło wniosek. Decyzja została doręczona Spółce 27 marca 2014 r. Spółka zaakceptowała decyzję Kolegium Odwoławczego i w związku z faktem, że za rok 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 z tytułu użytkowania wieczystego gruntu uiszczona została opłata roczna w wysokości sprzed jej podwyżki uregulowała zaległe należności z tytułu użytkowania wieczystego gruntu w następujących kwotach:

za rok 2009 w kwocie 88.341,31 zł
za rok 2010 w kwocie 88.341,31 zł
za rok 2011 w kwocie 88.341,31 zł
za rok 2012 w kwocie 88.341,31 zł

Zapłata ww. kwot miała miejsce w 2014 r.

W najbliższym czasie Spółka zamierza uregulować również należność za rok 2013, także w kwocie 88.341,31 zł oraz dokonać zapłaty odsetek za zwłokę.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego wynikają również z własnego stanowiska w sprawie, gdzie wskazano, że ww. opłaty nie zostały ujęte w księgach.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie przedstawionych w stanie faktycznym należności wraz z odsetkami z tytułu użytkowania wieczystego gruntów za lata 2009-2013 może nastąpić w roku 2014 bez konieczności dokonywania korekt za lata ubiegłe.

Koszty opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntów są kosztami pośrednimi Spółki. Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ?updop?), który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Opisane powyżej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów nie zostały ujęte w księgach Spółki w latach 2009-2013 ze względu na kwestionowaną przez Spółkę zasadność podwyżki i wszczęcie stosownego postępowania w Samorządowym Kolegium Odwoławczym. Zatem niniejsze, nieujęte wcześniej w księgach koszty pośrednie, które Spółka w wyniku decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zdecydowała się obecnie uregulować, mogą zostać potraktowane jako koszt uzyskania przychodu w roku 2014.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 2 marca 2009 r., znak IBPBI/2/423-1112/08/PC) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1112/12). Powołany wyrok NSA dotyczył momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego w 2010 r. podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za lata 2005 - 2009. Zasady potrącalności ww. podatków do kosztów uzyskania przychodów przedstawiają się analogicznie, jak w przypadku opłat za użytkowanie wieczyste, co oznacza że pogląd przedstawiany przez NSA zachowuje w pełni aktualność w zaistniałym stanie faktycznym. W powołanym wyroku, zapadłym w zbliżonym stanie faktycznym do stanu przedstawionego w niniejszym wniosku NSA orzekł, że strona skarżąca (Spółka S.A.) może zaległe podatki od nieruchomości oraz rolny zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dopiero wtedy, gdy faktycznie je zapłaci.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., określanej w dalszej części skrótem ?ustawa o pdop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, że każdą sytuację należy oceniać odrębnie. Ustawa o pdop nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania oraz zabezpieczenia. Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może się zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Urząd Miasta i Gminy podwyższył opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego gruntu przez Spółkę. Spółka uznała wysokie podwyższenie opłaty rocznej za nieuzasadnione i złożyła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosek o ustalenie ww. podwyższenia opłaty za nieuzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze oddaliło wniosek Spółki. Spółka zaakceptowała decyzję Kolegium Odwoławczego i w związku z faktem, że za rok 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 z tytułu użytkowania wieczystego gruntu uiszczona została opłata roczna w wysokości sprzed jej podwyżki, uregulowała/ureguluje zaległe należności z tytułu użytkowania wieczystego gruntu w 2014 r. Istotne elementy opisu stanu faktycznego wynikają również z własnego stanowiska w sprawie, gdzie wskazano, że ww. opłaty nie zostały ujęte w księgach.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w 2014 r. zwiększonej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu za lata 2009 - 2013.

Ustawa o pdop przewiduje dwie kategorie kosztów:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to natomiast takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W ocenie tut. Organu, analizowane wydatki, tj. opłaty poniesione z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami. Należy je zatem zaliczyć do pośrednich kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie jest możliwe przypisanie ich do określonych przychodów.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o pdop. Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy ustawy o pdop nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt wysokości kosztów uzyskania przychodów. Nie może jednak budzić wątpliwości, że bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego fakt dokonania jego korekty nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ustawy o pdop.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że zmiana wysokości kosztów uzyskania przychodów dotycząca wydatków ponoszonych przez Spółkę w latach 2009 ? 2013 z tytułu opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały potrącone (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz w latach podatkowych, w których koszty zostały poniesione, czyli ujęte w pierwotnej wysokości w prowadzonych księgach rachunkowych).

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej z 2 marca 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-1112/08/PC, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, zajął odmienne stanowisko od stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji należy zauważyć, że nie oznacza to, że tut. Organ nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Odnosząc się do powołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku ? wspierającego argumentację Wnioskodawcy ? Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nim stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać ?trybu interpretacji? z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołany przez Wnioskodawcę wyrok został potraktowany jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Należy również zauważyć, że stanowisko tut. Organu znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2576/12.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.