Czy wartość wniesionego wkładu do spółki komandytowej przez Spółkę będzie kosztem uzyskania (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura 9 grudnia 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wkładu wniesionego do spółki komandytowej w momencie podpisania umowy spółki ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2008r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wkładu wniesionego do spółki komandytowej w momencie podpisania umowy spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka wraz z innymi osobami fizycznymi zawiązała spółkę komandytową. Spółka została komplementariuszem spółki komandytowej. Zgodnie z umową spółki wszyscy wspólnicy zostali zobowiązani do wniesienia wkładów do spółki. Umowa spółki określiła również udział w przychodach, kosztach, zyskach i stratach każdego ze wspólników. Wartość wniesionych wkładów nie przekłada się na prawo do udziału w zyskach, tzn. przykładowo Spółka wniosła 100 tys. jako wkład, co stanowi np. 60% ogółu wniesionych wkładów natomiast posiada prawo do udziału w zyskach i stratach, przychodach i kosztach w wysokości 2%.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość wniesionego wkładu do spółki komandytowej przez Spółkę będzie kosztem uzyskania przychodu w momencie podpisania umowy spółki...

Zdaniem Spółki przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie są kosztami podatkowymi wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych. Według Spółki, przepis ten nie ma zastosowania do wkładów wnoszonych do spółek osobowych. Po pierwsze: przepis ten stanowi o udziałach w spółkach kapitałowych a nie o wkładach w spółkach osobowych. Po drugie: wartość wkładu nie przekłada się na udział w zyskach/stratach spółki komandytowej. Po trzecie: wymieniony przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 stanowi, iż wydatki te mogą stanowić koszty w sytuacji odpłatnego zbycia tych udziałów. Wspólnik spółki osobowej może nie sprzedawać swoich praw do udziału w zyskach/stratach spółki komandytowej, a po prostu wystąpić z takiej spółki. Regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują tę kwestię, natomiast w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jakichkolwiek uregulowań dotyczących takiej sytuacji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wkład do spółki osobowej, można, w skutek braku przeciwnych uregulowań, potraktować jako koszt uzyskania przychodu, gdyż wydatek ten został poniesiony po to, aby generować przychody, które będą rozliczane zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uznając, iż wkład do spółki osobowej nie jest kosztem podatkowym w momencie podpisania umowy spółki, w sytuacji wystąpienia Spółki ze spółki osobowej, należy zastosować art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli natomiast prawa do udziału w zyskach spółki komandytowej zostaną sprzedane wówczas wydatek związany z nabyciem tych praw (tutaj wartość wkładów) należy potraktować jako koszt uzyskania przychodu na zasadach wyrażonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Spółka komandytowa na podstawie art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. ? zwanej dalej ?ksh') należy do osobowych spółek prawa handlowego. Stosownie do art. 102 ksh spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenia przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie z art. 3 ksh przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, poprzez współdziałanie w inny określony sposób. Majątek spółki komandytowej na podstawie art. 28 w związku z art. 103 ksh stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wkłady wnoszone do spółek mogą mieć charakter pieniężny albo niepieniężny. Źródłem pochodzenia wkładów może być majątek w postaci przedsiębiorstwa wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 8 § 1 ksh spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym prawo do nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Jak stanowi art. 8 § 2 ksh spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowej. Nie jest wymieniona jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych, co powoduje, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowej są wspólnicy, będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatku dochodowego. W związku z powyższym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ? zwanej dalej ?updop?) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Wobec powyższego Spółka z tytułu bycia udziałowcem spółki komandytowej powinna łączyć przychody z udziału w spółce osobowej z pozostałymi przychodami własnymi.

Tą samą zasadę, zgodnie z art. 5 ust. 2 updop, należy odnieść do rozliczania między wspólników:

1. kosztów uzyskania przychodów,
2. wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
3. zwolnień i ulg podatkowych,
4. obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
   
   

Przychody oraz koszty z tytułu udziału w spółce osobowej, włącza się do przychodów uzyskanych z działalności prowadzonej przez wspólnika, w związku z tym dochód osiągnięty z tego tytułu będzie elementem ogólnego dochodu podatkowego podatnika i zostanie opodatkowany zgodnie ze stawką określoną w art. 19 ust. 1 updop w wysokości 19% podstawy opodatkowania. Przepisy updop nie zawierają jednoznacznych regulacji dotyczących skutków podatkowych wniesienia przez osobę prawną wkładu do spółki osobowej. Wobec tego w przedmiotowej sprawie należy się oprzeć na ogólnej regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 updop z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 w/w ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że podatnik wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub utrzymaniu źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Z treści powyższych regulacji prawnych wyraźnie wynika, iż warunkami kwalifikującymi dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest:

• poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie zakwalifikowanie kosztu do grupy kosztów nie uznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Art. 15 ust. 1 updop wiąże więc możliwość zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z okolicznością ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy czym przychody, z którymi związane są te wydatki, muszą być przychodami z działalności wykonywanej przez podatnika, który je poniósł. Gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 updop prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Chodzi więc o działalność (mogącą generować przychód) prowadzoną przez podatnika. Nie może więc być prowadzona przez inny podmiot. Spółka komandytowa należy do podmiotów mogących prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą, co wynika z powołanego wcześniej art. 8 w zw. z art. 103 ksh. Spółka komandytowa posiada zdolność prawną i jako taka jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) mogącym wykonywać we własnym imieniu działalność gospodarczą. Cała działalność spółki komandytowej, nabywanie przez nią praw i obowiązków prowadzona jest więc w imieniu spółki. Działalności tej nie prowadzą natomiast w imieniu własnym wspólnicy. Również wypracowany przez spółkę zysk (lub strata) jest zyskiem spółki. Podział tego zysku następuje na zasadach określonych w powołanym wcześniej art. 5 updop, a więc proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Wobec powyższego należy uznać, iż przychody oraz koszty ich uzyskania wypracowane przez spółkę komandytową i przypisywane na podstawie art. 5 updop wspólnikowi tej spółki, nie powstają w związku z wykonywaniem przez tego wspólnika działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza generująca powyższe przychody bądź koszty prowadzona jest przez spółkę komandytową i jedynie z uwagi na brak możliwości uznania takiej spółki za podatnika podatku dochodowego uznaje się, że przychody oraz koszty z niej wynikające zwiększają przychody i koszty wspólnika w proporcji posiadanego przez niego udziału. Wydatek na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej dotyczy nowego źródła przychodów i nie wiąże się z uzyskiwanymi przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę. Przychód uzyskiwany w związku posiadaniem praw i obowiązków wspólnika jest bowiem efektem działalności spółki komandytowej a nie jej wspólnika.

Wobec powyższego nie można uznać wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie praw i obowiązków w spółce komandytowej w momencie podpisania umowy tej spółki za koszt uzyskania przychodów gdyż wydatki te nie zostały poniesione w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą co jest warunkiem koniecznym dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Reasumując należy stwierdzić, że wartość wniesionego wkładu do spółki komandytowej nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu w momencie podpisania umowy spółki komandytowej, może natomiast stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia wkładu w tej spółce. To zagadnienie jest przedmiotem odrębnej interpretacji.

Stanowisko wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).