w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności (...)

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności własnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest największym w Europie producentem kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki. Spółka jest również wiodącym wykonawcą bloków energetycznych. Jednym z klientów Spółki jest Spółka M. (Dłużnik). Spółka M. w okresie 1999 - 2007 nabywała od Wnioskodawcy towary i usługi w ramach różnych zleceń dotyczących projektów zarówno krajowych jak i zagranicznych. Wszystkie wspomniane dostawy i świadczenia realizowane na rzecz Spółki M. dokumentowane były przez Spółkę fakturami VAT i wykazane zostały jako przychód należny w rozliczeniach z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych. Ze względu na fakt, iż po stronie Spółki M. pojawiły się problemy finansowe skutkujące brakiem płatności części faktur wystawionych przez Spółkę, Spółka podjęła rozmowy i negocjacje mające doprowadzić do finalnego uregulowania zaległości przez Spółkę M. W oparciu o zawarte ugody i porozumienia ustalane były warunki płatności kwot na rzecz Wnioskodawcy i nowe terminy płatności. Wspomniane porozumienia wskazywały również zdarzenia i fakty, których ziszczenie spowodować ma zapłatę zaległości finansowych przez Spółkę M. W dniu 30 listopada 2010 r. pomiędzy Spółką M. i Wnioskodawcą zawarte zostało porozumienie ustalające na 31 grudnia 2012 r. ostateczną datę uregulowania przez Dłużnika należności na rzecz Spółki. Porozumienie objęło faktury Spółki na łączną kwotę netto 18.190.807,45 PLN (kwota brutto 21.605.240,93 PLN) i dotyczyło kwot nieprzedawnionych i niewymagalnych (status taki zaległe należności zyskały dzięki wspomnianym wcześniej zawartym ugodom i porozumieniom). Nadmienione ostateczne porozumienie podpisane ze Spółką M. bazowało na fakcie, że Dłużnik uczestniczył w postępowaniu sądowym, w wyniku którego w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia miał uzyskać istotne środki finansowe, które częściowo miały być przeznaczone na spłatę długów wobec Wnioskodawcy. Ze względu na fakt, że w maju 2011 r. wydany został negatywny dla Spółki M. wyrok sądowy odmawiający uznania roszczeń finansowych tego podmiotu, zarząd Wnioskodawcy uznał, iż realne szanse na spłatę przez Dłużnika kwot zaległości finansowych na rzecz Spółki istotnie się zmniejszyły. Konsekwentnie Wnioskodawca zdecydował się szukać podmiotów chętnych do nabycia całego pakietu wierzytelności objętych porozumieniem z 30 listopada 2010r. W odpowiedzi na wystosowane przez Wnioskodawcę propozycje zbycia wierzytelności zainteresowanie ofertą zgłosił jedynie jeden podmiot z siedzibą na Cyprze. W dniu 22 czerwca 2011 r. z podmiotem tym zawarta została umowa przelewu wierzytelności, w oparciu o którą Wnioskodawca dokonał odpłatnego przelewu wspomnianego całego pakietu wierzytelności w zamian za wynagrodzenie ustalone na ogólną kwotę 2.000.000 PLN.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki strata na sprzedaży pakietu wierzytelności liczona jako różnica pomiędzy kwotą netto faktur wystawionych przez Spółkę i wykazanych wcześniej jako przychód należny, a kwotą uzyskaną ze sprzedaży pakietu wierzytelności, czy też strata może być powiększona dodatkowo o całość lub część podatku VAT wykazaną na fakturach wystawionych przez Spółkę i objętych umową przelewu wierzytelności...

Zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodów będzie dla niej jedynie kwota straty na sprzedaży wierzytelności liczona jako różnica pomiędzy kwotą netto faktur wystawionych przez Spółkę i wykazanych jako przychód należny, a kwotą uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności. Tym samym kwota straty traktowana jako koszt podatkowy nie będzie obejmować kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach wystawionych przez Spółkę i objętych umową przelewu wierzytelności. Poniżej Spółka przedstawia argumentację wspierającą zaprezentowany pogląd. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej ?updop?), kosztami uzyskania przychodów mogą być koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Wspomniany przepis oznacza, że wszelkie racjonalne operacje gospodarcze wykonywane przez podatników jeśli wiążą się z wydatkami (w tym z powstaniem straty ekonomicznej) mogą pomniejszać podstawę do obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, o ile wiążą się z wykonywaną działalnością gospodarczą, wpływają na osiągane przychody lub nie kreują wprost dodatkowych przychodów ale zabezpieczają możliwość generowania przychodów w sensie ogólnym. W świetle powyższego za racjonalne należy uznać wszelkie działanie podatnika zmierzające do odzyskania przynajmniej części należności za realizację dostaw towarów i usług, w sytuacji gdy wspomniana sprzedaż wykazana została jako przychód należny podlegający opodatkowaniu, a kontrahent zalega bądź nie płaci w całości swoich zobowiązań. Logika oraz praktyka gospodarcza wskazują, że w sytuacji sprzedaży (cesji) wierzytelności ich nowy nabywca skłonny jest zapłacić za zrealizowaną transakcję kwotę niższą niż wartość nominalna długu u pierwotnego dłużnika - efektywnie opisane operacje oznaczają więc wygenerowanie u wierzyciela straty ekonomicznej. Co do zasady należy uznać, że strata taka mieści się w ogólnej kategorii kosztów uzyskania przychodów zdefiniowanych w art. 15 updop. Aby w pełni określić kiedy i jaka strata na sprzedaży wierzytelności może stanowić koszty uzyskania przychodów należy dodatkowo przeanalizować zapisy art. 16 updop, który wyłącza z kosztów podatkowych pewne wydatki nawet jeśli spełniają one warunki wynikające z art. 15 ust.

1 updop. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 updop, została zarachowana jako przychód należny. W tym miejscu wskazać warto, że wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93, ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem), a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. Wspomniany art. 16 ust. 1 pkt 39 updop nie daje jasnej wykładni w jaki sposób należy wyliczyć kwotę straty na sprzedaży wierzytelności, która może stanowić koszty uzyskania przychodów. Przepis ten akcentuje jedynie, że aby sama strata na sprzedaży wierzytelności mogła być w ogóle kosztem, wcześniej wierzytelność ta musiała stanowić zarachowany przychód należny. U zbywcy wierzytelności 'własnej' (to znaczy takiej, która powstała w wyniku wcześniej zrealizowanej dostawy towarów lub świadczenia usług), jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności (części należności) zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie, zbywca wierzytelności 'własnej' nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności, zaliczonej do przychodów. Transakcja taka powinna być zatem wykazana dla celów podatkowych wynikowo. Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, w związku z art. 15 ust. 1 updop - jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji. Skoro ustawodawca we wspomnianym przepisie dotyczącym straty na sprzedaży wierzytelności akcentuje jedynie kwestię uprzedniego uznania wierzytelności jako przychodu należnego, prowadzi to do wniosku, że fakt rozpoznania przychodu jest kluczowy dla rozstrzygnięcia o wysokości straty możliwej do uznania jako koszt podatkowy. Artykuł 12 ust. 4 pkt 9 updop stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Brzmienie przywołanego przepisu w połączeniu z normą wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop prowadzi zatem do wniosku, że strata na sprzedaży wierzytelności, która dotyczy podatku VAT nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów. Konsekwentnie przy kalkulowaniu kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić jedynie wartość netto zbywanych wierzytelności w zestawieniu z pełnym wynagrodzeniem uzyskanym ze sprzedaży wierzytelności. Mając na względzie zaprezentowane uwagi stwierdzić należy, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego zapytania Spółki, spełnione zostały wszelkie warunki do uznania osiągniętej straty na sprzedaży wierzytelności jako kosztów podatkowych. Wierzytelności objęte umową przelewu wierzytelności z 22 czerwca 2011 r. zarachowane zostały uprzednio przez Spółkę w kwotach netto jako przychody należne. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, gdyż zbywane wierzytelności w wyniku zawartych porozumień nie miały statusu wierzytelności przedawnionych. Spółka dochowała również należytej staranności aby pozyskać z rynku najatrakcyjniejszą ofertę na nabycie wierzytelności. Zdaniem Spółki zestawienie brzmienia przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39 i art. 12 ust. 4 pkt 9 updop prowadzi do wniosku, że kwota straty która stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów powinna być wyliczona jako różnica pomiędzy kwotą netto (bez podatku VAT) pakietu wierzytelności zbywanych w oparciu o umowę przelewu wierzytelności, a kwotą określona pomiędzy Spółką i Cesjonariuszem (podmiot cypryjski) jako wynagrodzenie za nabywany pakiet wierzytelność. Warto zaznaczyć, że pogląd przedstawiony przez Spółkę znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych i wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2009 r. (sygn. II FSK 349/08) potwierdzone zostało stanowisko że: ' (...) skoro spółka, jako przychód należny zarachowała wierzytelności w kwotach bez podatku VAT i ta okoliczność pozostawała w sprawie bezsporna, to za koszt uzyskania przychodu uznane być mogły tylko straty ze zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne czyli bez podatku VAT.' Wspomniany pogląd prezentują również przykładowo następujące interpretacje podatkowe: interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2010 r. (IPPB3/423-635/10-4/JB), interpretacja podatkowa Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2010 r. (IBPBI/2/423-1110/10/MS), interpretacja podatkowa Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2009 r. (ILPB3/423-809/09-3/ŁM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w tytule IX, Dziale I (art. 509-518), przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem), a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, że zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ?updop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 updop, została zarachowana jako przychód należny. Jedyną zatem przesłanką, od której zależy możliwość zaliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, jest jej uprzednie zaliczenie do przychodów należnych. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 39 updop strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny, stanowi koszt uzyskania przychodów. Odwołanie się do art. 12 ust. 3 updop wskazuje jedynie na źródło tej wierzytelności, mianowicie ma to być wierzytelność własna, czyli taka która uprzednio została zarachowana jako przychód należny z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Dłużnik Spółki nabywał od Spółki towary i usługi, które dokumentowane były przez Spółkę fakturami VAT i wykazane jako przychód należny w rozliczeniach z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych. Ze względu na wydany negatywny dla Dłużnika wyrok sądowy, zarząd Wnioskodawcy uznał, iż realne szanse na spłatę przez Dłużnika kwot zaległości finansowych na rzecz Spółki istotnie się zmniejszyły. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca zdecydował się szukać podmiotów chętnych do nabycia całego pakietu wierzytelności. Zainteresowanie nabyciem wierzytelności zgłosił podmiot z siedzibą na Cyprze. W dniu 22 czerwca 2011 r. z podmiotem tym zawarta została umowa przelewu wierzytelności, w oparciu o którą Wnioskodawca dokonał odpłatnego przelewu wspomnianego całego pakietu wierzytelności w zamian za wynagrodzenie. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty straty powstałej na sprzedaży wierzytelności liczonej jako różnica pomiędzy kwotą netto faktur wystawionych przez Spółkę i wykazanych jako przychód należny, a kwotą uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności i tym samym traktowania straty jako kosztu podatkowego nie obejmującego kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach wystawionych przez Spółkę i objętych umową przelewu wierzytelności.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, podatek należny od towarów usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług.

W ujęciu podatkowym u zbywcy wierzytelności ?własnej?, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności ?własnej? nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop. Zatem transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, w związku z art. 15 ust. 1 updop, jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż w przypadku, gdy Spółka zbywa wierzytelność ?własną?, zaliczoną uprzednio do przychodu należnego, stratę (która stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów) stanowi różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną uprzednio do przychodu należnego (t.j. wartością netto wierzytelności).

Reasumując stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.