Co jest podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu usługi factoringu?

17.9.2012

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku korty wpłynął do tut. BKIP 5 czerwca 2012r., uzupełnionym w dniu 11 września 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu usługi factoringu (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4) ?jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2012r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu usługi factoringu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 31 sierpnia 2012r. znak: IBPP2/443-550/12/WN, IBPBI/2/423-666/12/PP wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 11 września 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza podjąć działalność m.in. w zakresie:

Usług ściągania długów:
- z wykorzystaniem cesji powierniczej,
- z wykorzystaniem umowy przystąpienia do wierzytelności;
Nabywania wierzytelności w drodze umów sprzedaży;
Factoringu.

Aktualnie działalność Spółki jest zawieszona, jednakże Spółka zamierza podjąć ją między innymi w w/w zakresie. Spółkę interesują skutki podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych (podatek CIT) odnośnie każdego z rodzajów usług wymienionych powyżej.

Jeżeli chodzi o usługę ściągania długów (punkt 1 powyżej) to polegała ona będzie na wykonywaniu czynności faktycznych i prawnych zmierzających do odzyskania należności od dłużnika zleceniodawcy Spółki. W celu wykonania windykacji, zawierana będzie powiernicza umowa cesji wierzytelności na Spółkę, lub umowa przystąpienia do wierzytelności. Obie te umowy będą miały na celu jedynie umożliwienie Spółce realizację usługi windykacji, nie będą natomiast samoistnymi zdarzeniami prawnymi.

W praktyce występować będą dwie sytuacje:

W przypadku powierniczej cesji wierzytelności - Spółka nabywała będzie wierzytelność powierniczo, tj. w związku z równolegle otrzymywanym zleceniem usługi ściągnięcia długu i w celu wykonania tegoż zlecenia, a po zakończeniu usługi windykacji, spieniężona wierzytelność wracała będzie do majątku zleceniodawcy usługi. Zobowiązaniem Spółki będzie zatem ściągnięcie długu, a cesja tylko środkiem temu służącym, przy pomocy którego Spółka wykona zlecenie. Powiernicze przeniesienie wierzytelności będzie tutaj umową zbliżoną do występującego w praktyce przewłaszczenia na zabezpieczenie, czy przelewu przez kredytobiorcę na bank praw z polisy ubezpieczeniowej na zabezpieczenie spłaty kredytu. Wierzytelność zostanie na Spółkę przeniesiona bez wynagrodzenia, jedynie powierniczo - w celu realizacji wiodącego zlecenia, którym będzie windykacja wierzytelności. Wynagrodzeniem Spółki będzie natomiast zasadniczo uzgodniony w zleceniu windykacji % (procent) ściągniętej należności głównej. Ponadto, Spółce należne będą ściągnięte odsetki. Po odzyskaniu należności, Spółka zwróci ją zleceniodawcy po potrąceniu swojego wynagrodzenia (% należności głównej) i odsetek. Ewentualne koszty opłat sądowych (wpisy, zaliczki) ponosił będzie zleceniodawca płacąc je albo bezpośrednio na rachunek sądu, lub na podstawie noty obciążeniowej wystawianej przez Spółkę. Koszty zastępstwa zasadniczo ponosić będzie natomiast Spółka.
W przypadku przystąpienia do wierzytelności - Spółka przystąpi do niej na podstawie art. 369 KC (analogicznie do umowy o przystąpienie do długu) w celu windykacji długu. Na mocy umowy o przystąpienie do wierzytelności Spółka stanie się drugim wierzycielem - obok dotychczasowego - solidarnie uprawnionym do wierzytelności. Umowa przystąpienia będzie stosowana przede wszystkim wtedy, gdy istniał będzie umowny, lub ustawowy zakaz cesji i stąd nie będzie możliwie zastosowanie w celu windykacji cesji powierniczej. Solidarność wierzycieli spowoduje, że obaj staną się w równym stopniu uprawnieni do otrzymania zapłaty od dłużnika, a zatem nie nastąpi zbycie wierzytelności, gdyż dotychczasowy wierzyciel nadal nim pozostanie, nie utraci on też praw do wierzytelności. Pojawi się natomiast obok niego jeszcze jeden wierzyciel (Spółka). Dłużnik będzie miał zatem dwóch równoprawnych wierzycieli. W umowie zostanie jednak sprecyzowane, że przystąpienie do wierzytelności ma na celu ściąganie długu. W ramach usługi Spółka - jako zleceniobiorca i wierzyciel solidarny - będzie mogła zapłacić wierzycielowi określoną kwotę pieniężną (uzgodniony % należności głównej), co będzie oznaczało ściągnięcie należności, gdyż zwalniało będzie zleceniodawcę z konieczności dochodzenia należności. Pozostała część wierzytelności głównej (nie zapłacona zleceniodawcy) stanowiła będzie wynagrodzenie Spółki za usługę windykacji. Po zapłacie zleceniodawcy, Spółka - jako wierzyciel solidarny - będzie dochodzić od dłużnika zapłaty całości długu wraz z odsetkami. Możliwe będzie też uprzednie ściągnięcie długu i dopiero potem rozliczenie się ze zleceniodawcą - jak w przypadku cesji powierniczej.

Niezależnie od opisanej powyżej usługi windykacji, Spółka będzie także nabywała wierzytelności w drodze typowej umowy sprzedaży za cenę rynkową (punkt 2 powyżej). Przeniesienie wierzytelności na Spółkę będzie tutaj zasadniczym celem stron, a wierzytelność wejdzie do majątku Spółki, która zapłaci rynkową cenę nabycia wierzytelności. Spółka nie będzie równolegle świadczyć żadnej usługi, wyłącznie zakupi prawo majątkowe w postaci wierzytelności, do późniejszego wykorzystania (ściągnięcie dla siebie, sprzedaż itp.).

Spółka świadczyć będzie także usługi factoringu (punkt 3 powyżej) polegające generalnie na wykupie wierzytelności przed terminem ich wymagalności, w celu wcześniejszego uwolnienia środków dla klienta. Usługi factoringu świadczone będą na podstawie umowy o factoring szczegółowo określającej zakres praw i obowiązków stron. Na podstawie umowy factoringu wierzytelności wykupywane będą z dyskontem od kwoty głównej przed terminem wymagalności. Spółka płaciła będzie cenę za wykupywane wierzytelności, po potrąceniu dyskonta. Dyskonto będzie zasadniczo wynagrodzeniem Spółki. Nadto Spółce należne będą ewentualne odsetki. Wykupione wierzytelności będą następnie przez Spółkę ściągane, lub zbywane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Co jest podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu usługi factoringu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług factoringu podstawą opodatkowania CIT będzie wynagrodzenie Spółki, tj. dyskonto od należności głównej z tytułu wykupu niewymagalnych jeszcze wierzytelności. Analogicznie jak wyżej, na zasadach ogólnych przysługuje Spółce do uwzględnienia przed opodatkowaniem CIT kosztów uzyskania przychodów i pomniejszenia podatku VAT należnego o naliczony. Podobnie jak wyżej, należne Spółce (factorowi) i ściągnięte odsetki podlegają podatkowi CIT, a nie podlegają podatkowi VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ?updop?), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1 (?). W myśl art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że Spółka zamierza zawrzeć w przyszłości umowę faktoringu. Faktoring to rodzaj działalności finansowej polegającej na wykupie nieprzeterminowanych wierzytelności przedsiębiorstw, należnych im od odbiorców z tytułu dostaw towarów lub usług, połączony z finansowaniem klientów oraz świadczeniem na ich rzecz dodatkowych usług. Umowa faktoringu jest umową nienazwaną. W prawie polskim nie znajdujemy oddzielnych przepisów prawnych normujących zagadnienia faktoringu. Mają tu zastosowanie przepisy dotyczące przelewu wierzytelności art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwanej dalej: ?kc?). Prawo do zawierania umów faktoringu wynika natomiast z art. 353 ust. 1 kc, który mówi o swobodzie zawierania umów. Najbardziej doniosłą cechą faktoringu jest definitywne przeniesienie wierzytelności z przedsiębiorcy na faktora. Mówi się wtedy o nabyciu przez faktora określonej wierzytelności od przedsiębiorcy, co powoduje niekiedy utożsamianie tej umowy z umową kupna, gdyż sprzedaż jako umowa w zasadzie definitywna powoduje, że faktorant w zamian za wierzytelność uzyskuje środki pieniężne (cenę).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Należy zwrócić uwagę, że samo nabycie wierzytelności nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu należnego po stronie Spółki, w szczególności rozumianego jako spodziewany wpływ z windykacji wierzytelności. A zatem, przychód z tytułu windykacji należności powinien powstać nie wcześniej niż z datą faktycznego otrzymania należności przez Spółkę. Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przychód u nabywcy wierzytelności, którego przedmiotem działalności jest ich obrót, powstanie w dniu wystawienia faktury przy operacji jej sprzedaży, nie później jednak niż w dniu, w którym dokonano cesji lub otrzymano pieniądze w sytuacji gdy windykacja należności okazała się skuteczna.

Art. 15 ust. 1 updop stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (?). Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody bądź mają one związek z prowadzoną działalnością (wydatki poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki na nabycie przedmiotowej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie otrzymania należności od dłużnika. W tym momencie bowiem, poniesiony wydatek związany z nabyciem wierzytelności pozostaje w związku z uzyskanym przychodem.

W sytuacji natomiast, gdy nabyta przez Spółkę wierzytelność nie będzie egzekwowana lecz zbywana, należy zastosować art. 14 ust. 1 updop, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 updop). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, na podstawie art. 14 ust. 3 updop, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Ponadto, w przypadku sprzedaży wierzytelności, należy również zwrócić uwagę na zapis art. 16 ust. 1 pkt 39 updop z którego wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Reasumując, podstawę opodatkowania w przypadku umowy factoringu stanowić będzie dochód liczony jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Przychodem w tej sytuacji będzie należność otrzymana przez Spółkę w wyniku windykacji lub zbycia wierzytelności (z uwzględnieniem art. 14 ust. 1 updop). Natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie przedmiotowej wierzytelności (z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 39 updop).

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.