Czy saldo powstałe łącznie z różnic kursowych na należnościach, zobowiązaniach, gotówce oraz (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji różnic kursowych na należnościach, zobowiązaniach, gotówce oraz zysku/straty generowanej z tytułu instrumentów zabezpieczających powstałych na:

• działalności strefowej ? jest nieprawidłowe,
• działalności pozostałej ? jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji różnic kursowych na należnościach, zobowiązaniach, gotówce oraz zysku/straty generowanej z tytułu instrumentów zabezpieczających powstałych na:

• działalności strefowej,
• działalności pozostałej.
  
  

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza prowadzić działalność w branży motoryzacyjnej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: ?SSE'). W tym celu Spółka planuje wystąpić z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia obejmującego prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej dotyczącej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i ich silników oraz w zakresie odpadów i złomu powstałych w związku z prowadzeniem tej działalności. Zezwolenie nie będzie obejmowało działalności finansowej.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w SSE będzie wykonywać zarówno działalność podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, jak i działalność opodatkowaną. W związku z faktem, iż znaczna część transakcji Spółki związanych z działalnością gospodarczą na terenie SSE realizowana będzie w euro powstaną różnice kursowe na należnościach, zobowiązaniach oraz gotówce.

System księgowy stosowany w Spółce nie będzie pozwalał na jednoznaczne przyporządkowanie salda powstałych różnic kursowych do działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania. Spółka zatem nie będzie w stanie ustalić z jakiego rodzaju działalności będą wynikać poszczególne różnice kursowe i w rezultacie nie będzie mogła przyporządkować uzyskanego wyniku (salda) różnic kursowych odpowiednio do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z podatku dochodowego.

Zawieranie znacznej liczby transakcji w euro i powstawanie różnic kursowych spowoduje, iż Spółka podejmie kroki w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym. W tym celu Spółka zamierza zawierać transakcje na instrumentach pochodnych - kontraktach terminowych typu forward.

Zawierane przez spółkę kontrakty terminowe będą miały wyłącznie charakter zabezpieczający (nie będą to kontrakty o charakterze spekulacyjnym).

Kontrakty typu forward zawierane będą przez Spółkę w celu zabezpieczenia zaksięgowanych należności i zobowiązań (transakcji ?on book'). Zabezpieczać będą łączne saldo wynikające zarówno z zaksięgowanych transakcji wykonywanych w ramach działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej.

Spółka nie będzie w stanie określić, w jakiej części wynik na kontraktach terminowych dotyczyć będzie działalności podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych i przepływu przypadającego na działalność opodatkowaną.

Poza wskazanymi wyżej transakcjami, na podstawie przygotowywanych i uaktualnianych prognoz Spółka będzie zabezpieczać, przy zastosowaniu kontraktów typu forward również transakcje przyszłe. W tym jednak przypadku zabezpieczeniem będzie obejmowane jedynie saldo z transakcji, których rezultatem jest powstanie przychodu lub kosztu działalności strefowej. W związku z tym wynik na tych kontraktach terminowych będzie wpływał na zwiększenie lub zmniejszenie wyniku na działalności strefowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy saldo powstałe łącznie z różnic kursowych na należnościach, zobowiązaniach, gotówce oraz z zysku/straty generowanej z tytułu instrumentów zabezpieczających to saldo, jako wynikające z działalności finansowej, która nie jest objęta zezwoleniem strefowym, będzie zmniejszać lub zwiększać ogólny wynik na działalności niepodlegającej zwolnieniu...

Zdaniem Spółki, należy uznać, iż saldo powstałe łącznie z różnic kursowych na należnościach, zobowiązaniach, gotówce oraz na zysku/stracie generowanej z tytułu instrumentów zabezpieczających, jako wynikające z działalności finansowej, która nie jest objęta zezwoleniu strefowym, będzie zmniejszać lub zwiększać ogólny wynik na działalności niepodlegającej zwolnieniu.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej: ?Ustawa o SSE?)

Zbieżną regulację zawiera także Ustawa o SSE. Z art. 12 tej ustawy wynika, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, jak wynika z art. 17 ust. 4 Ustawy CIT, zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Przepisy podatkowe nie zawierają jednak precyzyjnych regulacji odnośnie dochodu, który nie jest generowany bezpośrednio na sprzedaży produktów czy też świadczeniu usług strefowych, lecz takiego, który jedynie pozostaje w pewnym związku z takimi transakcjami. Powyższe dotyczy między innymi dochodu generowanego z różnic kursowych oraz dochodu powstałego w związku z zabezpieczeniem transakcji walutowych kontraktami terminowymi.

Zdaniem Spółki, realizowane przez nią saldo na różnicach kursowych (na należnościach, zobowiązaniach, gotówce) oraz na zawieranych kontraktach typu forward powinno być traktowane jako wynik na odrębnym rodzaju działalności - działalności finansowej.

W sytuacji, gdy system księgowy Spółki byłby w stanie przyporządkować różnice kursowe odpowiednio do działalności zwolnionej i opodatkowanej, to wynik na różnicach (bieżących i tych z instrumentów) dotyczących działalności zwolnionej byłby zwolniony. Jeżeli natomiast nie ma możliwości bezpośredniego odniesienia powstałych różnic kursowych do wyniku opodatkowanego lub zwolnionego, to wówczas powstałe różnice kursowe na należnościach, zobowiązaniach, gotówce i instrumentach finansowych należy traktować jak wynik działalności finansowej, która nie jest objęta zezwoleniem.

W związku z tym, że wynik generowany z działalności finansowej prowadzonej przez Spółkę, czyli łączne saldo na różnicach kursowych oraz zabezpieczających je instrumentach finansowych, nie może zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT oraz art. 12 Ustawy o SSE korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, wynik ten należy odnieść tylko do działalności opodatkowanej, tj. odpowiednio zwiększyć wynik działalności opodatkowanej w przypadku salda dodatniego i zmniejszyć w przypadku salda ujemnego.

Podsumowując, w opinii Spółki, łączny wynik generowany w związku z powstającymi różnicami kursowymi oraz realizacją zawieranych przez Spółkę kontraktów typu forward powinien być potraktowany jako wynik z działalności finansowej, a tym samym powinien zmniejszać lub zwiększać ogólny wynik na działalności niepodlegającej zwolnieniu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (?), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Aby w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż różnice kursowe na należnościach, zobowiązaniach, gotówce oraz zysk/strata generowana z tytułu instrumentów zabezpieczających transakcje walutowe dokonywane przez Spółkę związane są z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy w oparciu o zezwolenie czy też nie, należy dokonać oceny indywidualnego przypadku, w konkretnym stanie faktycznym. Kontrakty terminowe zwierane przez Spółkę mogą mieć na celu zabezpieczenie czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, ale mogą stanowić również odrębną działalność finansową, niezwiązaną z działalnością korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przypadku więc, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Tak więc, jeśli zawarcie umów dotyczących kontraktów terminowych związane jest z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością w strefie, przychody i koszty z tym związane winny być oceniane jako łączące się z działalnością prowadzoną w strefie. Zawarcie kontraktu niestanowiącego zabezpieczenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, będzie czynnością podjętą w ramach działalności finansowej, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli więc zawarcie umów, których przedmiotem są instrumenty finansowe związane jest bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością w strefie, przychody i koszty z tym związane generują dochód z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie. Ta sama zasada dotyczy przychodów i kosztów z tytułu różnic kursowych powstałych od należności, zobowiązań a także środków pieniężnych związanych z działalnością Spółki w specjalnej strefie ekonomicznej. Tym samym dochód ten, w części, w jakiej związany jest z działalnością objętą zezwoleniem, może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, przychody i koszty ich uzyskania powstałe z różnic kursowych na należnościach, zobowiązaniach, gotówce oraz zysk/strata generowana z tytułu instrumentów zabezpieczających na działalności strefowej podlegają zaliczeniu do przychodów i kosztów strefowych, z których dochód podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem w tej części stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Natomiast przychody i koszty ich uzyskania powstałe z różnic kursowych na należnościach, zobowiązaniach, gotówce oraz zysk/strata generowana z tytułu instrumentów zabezpieczających zawartych bez związku z działalnością prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej, nie podlegają zaliczeniu do przychodów i kosztów strefowych, a zatem dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tej części stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.