Co stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości oraz Budynków (...)

16.12.2010

Co stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości oraz Budynków otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki w przypadku braku wystąpienia dodatniej wartości firmy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 16 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz budynków otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki otrzymującej aport, w przypadku braku wystąpienia dodatniej wartości firmy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku

dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz budynków otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki otrzymującej aport, w przypadku braku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Nowo utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej ?Spółka') otrzyma w przyszłości tytułem aportu przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ramach tej masy majątkowej nowo utworzona Spółka nabędzie prawo własności lub współwłasności budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości oraz gruntów i praw użytkowania wieczystego związanych z tymi budynkami lub lokalami (dalej ?Nieruchomości' oraz ?Budynki').

Dla celów aportu wartość Nieruchomości oraz Budynków ustalona zostanie w wysokości ich wartości rynkowej z dnia dokonania aportu (lub na okres poprzedzający wniesienie aportu). Wartość Nieruchomości oraz Budynków odniesiona zostanie na kapitał zakładowy Spółki.

W ramach aportu Spółka otrzyma Nieruchomość oraz Budynki, które nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny.

Możliwe jest, że w ramach przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną wprowadzone również znaki towarowe, które nie będą wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny.

Możliwe jest również, ze Nieruchomości oraz Budynki a także znaki towarowe zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowo utworzonej Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku wstąpienia dodatniej wartości firmy kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości oraz Budynków, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki, będzie wartość równa części wartości rynkowej rzeczy lub prawa, w takiej proporcji, w jakiej wartość wkładu, tj. zorganizowanej masy majątkowej pozostaje do sumy wartości rynkowej składników majątku niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, wchodzącymi w skład wnoszonej aportem zorganizowanej masy majątkowej, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne (nie wyższa niż wartość nominalna udziałów - określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego).

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1 Ustawy CIT).

O kosztach uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, nieruchomości oraz budynków stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz innych środków trwałych są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Przez wydatek, o którym mowa w przytoczonym przepisie rozumieć należy wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, za którą uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT).

Pogląd taki ugruntowany jest w piśmiennictwie organów podatkowych, m.in. w:

interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r., Znak IPPB3/423-1185/08-2/JG,
postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 21 lipca 2006 r., Znak D-I/423-30/06 oraz
postanowieniu Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 1 września 2005r., Znak DP5/423-41/05/63073.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, w odniesieniu do kosztów odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT), ustawodawca posługuje się pojęciem ?wydatek na nabycie'. Przy tym jedynie w odniesieniu do składników majątkowych w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych możliwe jest ustalenie co, na gruncie ustawy CIT, stanowi wydatek na ich nabycie tytułem wkładu niepieniężnego.

Wskazać przy tym należy, iż nie budzi wątpliwości organów podatkowych oraz sądów administracyjnych możliwość uznania za wydatki, o których mowa w przywołanych przepisach zarówno wydatków pieniężnych, jak i niepieniężnych (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2008 r. sygn. I SA/Bk 155/08 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 kwietnia 2008 r. Znak IP-PB3/423-214/08-2/KB).

Podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będzie wartość początkowa ustalona na podstawie art. 16g ust. 10 w związku z art. 16g ust. 10a Ustawy CIT.

Zależnie od tego, czy wystąpi ujemna wartość firmy czy dodatnia wartość firmy inaczej należy ustalić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stosownie do art. 16g ust. 10 Ustawy CIT.

W sytuacji wystąpienia tzw. ?ujemnej wartości firmy' wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wysokość kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży należy ustalić w wysokości równej części wartości rynkowej rzeczy lub prawa, w takiej proporcji w jakiej cena nabycia zorganizowanej masy majątkowej pozostaje do sumy wartości rynkowej składników majątku niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi wchodzącymi w skład wnoszonej aportem zorganizowanej masy majątkowej.

W przypadku sprzedaży, dopiero od tak ustalonej wartości początkowej, należy dokonać pomniejszenia dokonanych odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, iż jest ono ugruntowane w piśmiennictwie organów podatkowych dotyczącym kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych nabytych aportem. Tytułem przykładu wskazać można m.in.:

interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 października 2009 r., Znak ITPB3/423-396d/09/DK,
interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 lutego 2009 r., Znak ITPB3/423-652b/08/DK,
decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 28 grudnia 2007 r., Znak Bl/415-1070/07 zgodnie z którym ?w sytuacji, gdy spółka zbędzie aktywa które Podatnik wniósł do niej jako wkład, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących takiej transakcji należy się odwołać do wartości w jakiej wyceniono wkład w umowie spółki?.

Podkreślono, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie otrzymanych aportem składników majątkowych, rozumiany powinien być jako ich wartość określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego z uwzględnieniem art. 16g ust. 10 Ustawy CIT.

W przypadku braku wystąpienia dodatniej wartości firmy wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki, będzie wartość równa części wartości

rynkowej rzeczy lub prawa, w takiej proporcji, w jakiej wartość wkładu, tj. zorganizowanej masy majątkowej pozostaje do sumy wartości rynkowej składników majątku niebędacych środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, wchodzącymi w skład wnoszonej aportem zorganizowanej masy majątkowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; określana w dalszej części skrótem ?updop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.
nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nowo utworzona Spółka z o.o. otrzyma aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W skład aportu wejdą m.in. Nieruchomości oraz Budynki, które w spółce otrzymującej aport zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych a wartość Nieruchomości i Budynków odniesiona zostanie na kapitał zakładowy Spółki. Ww. składniki majątkowe stanowiące przedmiot aportu nie były składnikiem majątku trwałego w podmiocie wnoszącym aport.

Odnosząc powołane wcześniej przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, co do zasady, kosztem uzyskania przychodu jest:

wartość początkowa tych składników majątku (gdy nie były amortyzowane),
różnica pomiędzy wartością początkową zbywanych składników a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W celu ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem konieczne jest zatem właściwe określenie ich wartości początkowej.

W zależności od tego, czy aport ma postać pojedynczych rzeczy lub praw, czy też stanowi jednolitą całość będącą przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, ustawodawca ustalił różne zasady określania wartości początkowej składników majątkowych wniesionych do spółki w drodze wkładu niepieniężnego.

W przypadku gdy do Spółki zostanie wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego ten wkład (art. 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a zd. 1 updop).

Jeżeli jednak składniki majątku wchodzące w skład ww. wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, stosuje się odpowiednio art. 16g ust. 10 updop. Oznacza to, że łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wnoszonych do Spółki w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi:

suma ich wartości rynkowej - w przypadku gdy występuje dodatnia wartość firmy, ustalona zgodnie z ust. 2 (art. 16g ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 10a zdanie 2 updop),
różnica między nominalną wartością wydanych w zamian za aport akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku gdy nie występuje dodatnia wartość firmy (art.16g ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 10a zdanie 2 updop).

Zatem o tym, która z zaprezentowanych powyżej metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, powinna zostać zastosowana decyduje, czy w konkretnym przypadku wystąpi dodatnia wartość firmy.

Dodatkowo wskazać należy, iż ustalając wartość początkową składników majątku wniesionych do Spółki w formie wkładu niepieniężnego (zarówno jako ?samodzielne? środki trwałe i wartości niematerialne, jak i w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), podatnicy zobowiązani są do odpowiedniego stosowania zasad przewidzianych w art. 14 updop (art. 16g ust. 12 updop).

Pytanie oznaczone we wniosku numerem 2, dotyczy sytuacji, w której w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie wystąpi dodatnia wartość firmy. W takim przypadku, stosownie do powołanych wcześniej przepisów, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica pomiędzy ?ceną nabycia? aportu (nominalną wartością wydanych udziałów) a wartością składników majątkowych, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku sprzedaży Nieruchomości i Budynków wniesionych do spółki w formie aportu, kosztem uzyskania przychodu będzie:

wartość początkowa zbywanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnymi (ustalona zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami w części przypadającej na zbywany składnik majątku) pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (o ile dany składnik majątku podlegał amortyzacji),
wartość początkowa zbywanych ww. składników majątku (ustalona zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami w części przypadającej na zbywany składnik majątku) o ile dany składnik majątku nie podlegał amortyzacji).

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że powołany we wniosku wyrok sądu administracyjnego oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego dokonane przez organy podatkowe zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego niniejszą interpretację.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 3-6 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.