Czy w świetle obowiązujących przepisów, a w szczególności art. 15 i 16 ustawy o pdop, Spółka (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 września 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, jako pośrednio związane z przychodami, w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych, koszty z tytułu opłat przyłączeniowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, jako pośrednio związane z przychodami, w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych, koszty z tytułu opłat przyłączeniowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W związku z realizacją inwestycji - budową Obiektu Spółka poniosła w oparciu o podpisane umowy, opłaty za przyłączenie budowanego obiektu do sieci energetycznej oraz do sieci ciepłowniczej. Zgodnie z podpisanymi umowami z Operatorami tych sieci, wybudowany węzeł cieplny został przekazany Przedsiębiorstwu Komunalnemu X a kontenerowa stacja transformatorowa została odsprzedana Firmie Y. Po spełnieniu warunków technicznych przyłączeń Obiektu zgodnie z zapisami umów Spółka wniosła opłaty przyłączeniowe w wysokości ? zł za przyłączenia do sieci ciepłowniczej oraz ? zł w przypadku sieci energetycznej. Spółka uznała, że jest to opłata za usługę polegającą na przyłączeniu (podłączeniu) klienta (odbiorcy energii elektrycznej i cieplnej) do sieci. Opłaty przyłączeniowe, zdaniem Spółki, nie dotyczą okresu trwania umowy lecz dają prawo do zawarcia takich umów na dostawę wyżej wymienionych mediów.

Poniesione opłaty:

• za przyłączenie do sieci energetycznej oraz
• za przyłączenie do sieci ciepłowniczej,

w oparciu o otrzymane faktury oraz na podstawie podpisanych protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających ich wykonanie, Spółka potraktowała jako koszty związane pośrednio z przychodami i zaliczyła je jednorazowo, zarówno na gruncie prawa bilansowego, jak i podatkowego (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów, a w szczególności art. 15 i 16 ustawy o pdop, Spółka może zaliczyć koszty z tytułu opłat przyłączeniowych, jako pośrednio związane z przychodami, jednorazowo do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur oraz podpisanych protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających ich wykonanie?

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zasady rozliczania kosztów pośrednich określają przepisy art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e tej ustawy).

Zdaniem Spółki, mając na uwadze powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty z tytułu opłat przyłączeniowych, stanowią koszty pośrednio związane z przychodami i jako takie mogą zostać zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. na dzień ujęcia kosztów w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanych faktur oraz podpisanych protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających ich wykonanie. Spółka uznała, że nie są to koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: ?updop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Wobec powyższego, uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, zapobieżenia ich wzrostowi, jeżeli są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.
  
  

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c updop),
2. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e updop).
   
   

Omawiana updop nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w związku z realizacją inwestycji - budową Obiektu - Spółka w oparciu o podpisane umowy poniosła opłaty za przyłączenie budowanego obiektu do sieci energetycznej oraz do sieci ciepłowniczej. Zgodnie z podpisanymi umowami z Operatorami tych sieci, wybudowany węzeł cieplny został przekazany Przedsiębiorstwu Komunalnemu X a kontenerowa stacja transformatorowa została odsprzedana Firmie Y. Po spełnieniu warunków technicznych przyłączeń Obiektu zgodnie z zapisami umów Spółka wniosła opłaty przyłączeniowe w wysokości ? zł za przyłączenia do sieci ciepłowniczej oraz ? zł w przypadku sieci energetycznej. Spółka uznała, że są to opłaty za usługę polegającą na przyłączeniu (podłączeniu) klienta (odbiorcy energii elektrycznej i cieplnej) do sieci. Poniesione opłaty za przyłączenie do sieci energetycznej oraz za przyłączenie do sieci ciepłowniczej, w oparciu o otrzymane faktury oraz na podstawie podpisanych protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających ich wykonanie, Spółka potraktowała jako koszty związane pośrednio z przychodami i zaliczyła je jednorazowo, zarówno na gruncie prawa bilansowego jak i podatkowego, do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka może zaliczyć koszty z tytułu opłat przyłączeniowych, jako pośrednio związane z przychodami, jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur oraz podpisanych protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających ich wykonanie.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że koszty z tytułu opłat przyłączeniowych co prawda nie mogą być powiązane z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę, przejawiają jednakże związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością, wobec tego stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem tut. Organu dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznej zapłaty kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego ?ujęcie jako kosztu?, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Zatem moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że koszty z tytułu opłat przyłączeniowych powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto je jako koszt w księgach rachunkowych.

Zatem stanowisko Spółki, że koszty z tytułu opłat przyłączeniowych mogą zostać zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia tj. na dzień ujęcia kosztów w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanych faktur oraz podpisanych protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających ich wykonanie, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.