Czy w związku z uznaniem przez Ministra Finansów w interpretacji z dnia 10 sierpnia 2012 r. (znak: (...)

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 04 grudnia 2012 r. Znak IBPBI/2/423-1190/12/JD, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 14 grudnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: ?C.?) rozważa przejęcie od Wnioskodawcy (dalej również jako ?Spółka?) jej długu z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę portugalską na podstawie art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jako tzw. ?zmianę dłużnika?. Na kwotę przejętego długu składać się będzie kwota główna pożyczek i odsetki naliczone, ale nie zapłacone przez Wnioskodawcę, aż do momentu zawarcia umowy o ?zmianę dłużnika?.

W zamian za przejęcie długu przez C., Wnioskodawca dokona kompensaty przysługującej mu wierzytelności wobec C. z tytułu wymagalnych pożyczek, z roszczeniem C. wobec Wnioskodawcy o wynagrodzenie z tytułu przejęcia przez C. długu Wnioskodawcy z tytułu pożyczek wobec Spółki portugalskiej. Przy czym łączne kwoty będą równe w ramach każdego z potrąconych zobowiązań, w rezultacie czynność ta nie będzie wymagać po stronie C. i Spółki powstania dodatkowych przepływów pieniężnych. Ostatecznie, Wnioskodawca przestanie być dłużnikiem Spółki portugalskiej (w jego miejsce wstąpi C.) i wierzycielem C.. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 10 sierpnia 2012 r. (znak: IBPBI/2/423-513/12/JD), doręczoną Spółce w dniu 14 sierpnia 2012 r. (dalej: Interpretacja), w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie ustalenia, że w przypadku umowy o odpłatne przejęcie długu, Spółka nie będzie zobligowana do rozpoznania przychodu podlegającego PDOP w wartości skompensowanej wierzytelności pożyczkowej wobec C. , z zobowiązaniem Spółki względem C. z tytułu odpłatnego przejęcia długu Spółki wobec Spółki portugalskiej, w związku z zawarciem umowy o tzw. ?zmianę dłużnika" (przejęcie długów). Wnioskodawca nie zgadzając się z ww. stanowiskiem Ministra Finansów, wezwał Ministra, pismem z dnia 28 sierpnia 2012 r., do usunięcia naruszenia prawa materialnego i formalnego w związku z wydaną interpretacją IBPBI/2/423-513/12/JD.

W uzupełnieniu wniosku, jakiego dokonano za pismem z dnia 12 grudnia 2012 r., które wpłynęło do tut. Biura w dniu 14 grudnia 2012 r. wskazano, ?iż niewykluczonym jest, że na wierzytelność Wnioskodawcy wobec C. z tytułu wymaganych pożyczek składać się będą również nieuiszczone odsetki?.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z uznaniem przez Ministra Finansów w interpretacji z dnia 10 sierpnia 2012 r. (znak: IBPBI/2/423-513/12/JD), że w przypadku umowy o odpłatne przejęcie długu, Spółka będzie zobligowana do rozpoznania przychodu podlegającego PDOP w wartości skompensowanej wierzytelności pożyczkowej wobec C. z zobowiązaniem Spółki względem C. z tytułu odpłatnego przejęcia długu Spółki wobec Spółki portugalskiej, Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznać wartość tegoż skompensowanego zobowiązania wobec C. o wynagrodzenie z tytułu odpłatnego przejęcia długu wobec Spółki portugalskiej, jako koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Spółki:

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Minister Finansów wydał w dniu 10 sierpnia 2012 r. (znak: IBPBI/2/423-513/12/JD) interpretację indywidualną, doręczoną Spółce w dniu 14 sierpnia 2012 r. (dalej: Interpretacja), w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie ustalenia, że w przypadku umowy o odpłatne przejęcie długu, Spółka nie będzie zobligowana do rozpoznania przychodu podlegającego PDOP w wartości skompensowanej wierzytelności pożyczkowej wobec C., z zobowiązaniem Spółki względem C. z tytułu odpłatnego przejęcia długu Spółki wobec Spółki portugalskiej. Wnioskodawca nie zgadzając się z ww. stanowiskiem Ministra Finansów, wezwał w dniu 28 sierpnia 2012 r. Ministra do usunięcia naruszenia prawa materialnego (kwestionując konieczność rozpoznania przychodu podatkowego) i formalnego w związku z wydaną interpretacją IBPBI/2/423-513/12/JD.

Natomiast, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w konsekwencji ww. stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji o sygn. IBPBI/2/423-513/12/JD, tj. że skoro w przypadku umowy o odpłatne przejęcie długu, Spółka byłaby zobligowana do rozpoznania przychodu podlegającego PDOP w wartości skompensowanej wierzytelności pożyczkowej wobec C., z zobowiązaniem Spółki względem C. z tytułu odpłatnego przejęcia długu Spółki wobec Spółki portugalskiej, to Spółka będzie miała prawo rozpoznać wartość tychże wymagalnych wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że zdarzenie przyszłe nie było dotychczas objęte rozstrzygnięciem Ministra Finansów w drodze interpretacji indywidualnej w zakresie przedstawionego w niniejszym wniosku pytania, tj. w zakresie możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP wartości zobowiązania o wynagrodzenie względem C. z tytułu odpłatnego przejęcia długu, skompensowanego z wierzytelnością pożyczkową Wnioskodawcy wobec C..

O ile stanowisko Ministra Finansów zostanie podtrzymane w interpretacji o sygn. IBPBI/2/423-513/12/JD jako prawidłowe, to uznając, że kompensata wzajemnych wierzytelności i zobowiązań, jako forma regulowania zobowiązań skutkować będzie dla Spółki zgodnie ze stanowiskiem Ministra z jednej strony przychodem podatkowym z tytułu kompensowanej wierzytelności pożyczkowej wobec C., to jednocześnie kompensowane zobowiązanie Wnioskodawcy o wynagrodzenie należne C. z tytułu odpłatnego przejęcia długu Wnioskodawcy, powinno dla Wnioskodawcy stanowić koszt uzyskania przychodu (z uwagi na ścisły związek z przychodem z tytułu kompensowanej wierzytelności pożyczkowej).

Wnioskodawca bowiem, kompensując własne wierzytelności z tytułu pożyczek wobec C., tym samym doprowadziłby do efektywnego zaspokojenia (równorzędnego w skutkach ekonomicznych ze spłatą pieniężną) zobowiązania C. o wynagrodzenie z tytułu odpłatnego przejęcia długu.

W analogiczny sposób Minister wypowiedział się w interpretacji indywidualnej o sygn. IBPBI/2/423-358/12/AP wydanej w dniu 4 lipca 2012 r. dla Wnioskodawcy w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu zobowiązania z tytułu odsetek od pożyczki, które zostanie przez Wnioskodawcę efektywnie zaspokojone poprzez świadczenie zastępcze w ramach datio in solutum (tj. poprzez przeniesienie w tym celu na wierzyciela przez Wnioskodawcę wymagalnych wierzytelności pożyczkowych wobec innych podmiotów). Minister uznał w tej interpretacji stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Ww. interpretacja dotyczy innej rozważanej przez Wnioskodawcę transakcji, niż przedstawiona w niniejszym wniosku o interpretację.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że chociaż niniejsza interpretacja dotyczy kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest ustalenie, z jakiego tytułu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka uzyska przychód. Koszty uzyskania przychodu muszą bowiem, bezpośrednio lub pośrednio, wpływać na powstanie przychodu lub zmierzać do jego uzyskania. Kwestia związana z powstaniem przychodu była już przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2012 r. Znak IBPBI/2/423-513/12/JD. Mając wszakże na uwadze, że każdy wniosek wszczyna samodzielne ?postępowanie? o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny nie może ?bazować? na innych rozstrzygnięciach (nawet jeżeli ich adresatem był Wnioskodawca), konieczne dla oceny stanowiska Spółki jest dokonanie ustaleń w tym zakresie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że C. rozważa przejęcie od Spółki jej długu z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę portugalską na podstawie art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jako tzw. ?zmianę dłużnika?. Na kwotę przejętego długu składać się będzie kwota główna pożyczek i odsetki naliczone, ale nie zapłacone przez Wnioskodawcę, aż do momentu zawarcia umowy o ?zmianę dłużnika?.

W zamian za przejęcie długu przez C., Wnioskodawca dokona kompensaty przysługującej mu wierzytelności wobec C. z tytułu wymagalnych pożyczek, z roszczeniem C. wobec Wnioskodawcy o wynagrodzenie z tytułu przejęcia przez C. długu Wnioskodawcy z tytułu pożyczek wobec Spółki portugalskiej. Przy czym łączne kwoty będą równe w ramach każdego z potrąconych zobowiązań, w rezultacie czynność ta nie będzie wymagać po stronie C. i Spółki powstania dodatkowych przepływów pieniężnych. Ostatecznie, Wnioskodawca przestanie być dłużnikiem Spółki portugalskiej (w jego miejsce wstąpi C.) i wierzycielem C.. Niewykluczonym jest, że na wierzytelność Wnioskodawcy wobec C. z tytułu wymagalnych pożyczek składać się będą również nieuiszczone odsetki.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej ?ustawa o pdop?), do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wnioskując a contrario należy stwierdzić, że otrzymane odsetki są przychodem w rozumieniu ustawy o pdop, zaś zapłacone kwoty odsetek są kosztem uzyskania przychodu.

W przypadku wzajemnych zobowiązań pomiędzy kontrahentami coraz częstsze zastosowanie znajdują bezgotówkowe formy rozliczeń, w tym mechanizmy oparte na kompensacie (potrąceniu). Z taką sytuacją mamy do czynienia w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony.

Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie (kompensata) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami, przy czym istotne jest to, że tego rodzaju operacja prowadzi do zaspokojenia wierzyciela. Daje to podstawę do uznania, że jest to bezgotówkowa forma zapłaty lub innymi słowy jest to forma spełnienia zobowiązania do zapłaty.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych wcześniej i mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa należy stwierdzić, że zapłata odsetek na rzecz Wnioskodawcy dokonana w formie kompensaty, będzie skutkowała powstaniem przychodu stosownie do brzmienia powołanego wcześniej art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o pdop.

Jak z powyższego wynika kompensata wzajemnych wierzytelności pomiędzy Wnioskodawcą i C. rodzi po stronie przychód w takiej wysokości w jakiej wierzytelność Wnioskodawcy dotyczy odsetek od udzielonych C. pożyczek. Jak bowiem wskazano wcześniej otrzymanie odsetek, bez względu na formę w jakiej zostanie to dokonane, generuje przychód podatkowy.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5. został właściwie udokumentowany,
6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
   
   

Jak wcześniej wskazano (pkt 1), aby określony koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu musi on zostać przez podatnika poniesiony, tzn. musi trwale obniżyć wartość majątku podatnika. Wierzytelność, czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki wraz z odsetkami, zostało nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku Wnioskodawcy. Jednocześnie uszczuplenie to nie było przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. O ile udzielenie pożyczki, chociaż jest czynnością obojętną z punktu widzenia prawa podatkowego, wiąże się ze zmniejszeniem majątku Spółki, cechy tej nie posiadają odsetki. Odsetki są bowiem następstwem udzielenia pożyczki a ich otrzymanie nie wiąże się z dodatkowym, tj. innym niż udzielenie pożyczki zmniejszeniem majątku Spółki. Skoro zatem (o czym pisano już wcześniej, a co zostało potwierdzone w interpretacji z dnia 10 sierpnia 2012 r. Znak IBPBI/2/423-513/12/JD), w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód Spółki jest następstwem otrzymanych odsetek i odpowiada ich wartości, uzyskanie tego przychodu nie wiąże się z poniesieniem jakiegokolwiek kosztu.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.