W przypadku, gdy dana Nieruchomość zostanie uznana za środek trwały w spółce komandytowej i wprowadzona (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura 23 grudnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej nieruchomości wnoszonej aportem do spółki komandytowej ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatkudochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej nieruchomości wnoszonej aportem do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność podstawową w zakresie handlu detalicznego w poszczególnych sklepach rozmieszczonych na terytorium Polski.

Spółka w celu prowadzenia działalności między innymi wybudowała nowe obiekty handlowe lub przebudowała zakupione przez siebie budynki adaptując je na obiekty handlowe. Posiadane nieruchomości wykorzystywane są w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym w przypadku niektórych z nich Spółka dopiero planuje realizację inwestycji budowlanych (o charakterze handlowym lub innym). Spółka po pierwszym stycznia 2009 roku planuje wyodrębnić działalność bezpośrednio związaną z posiadanymi aktywami nieruchomościowymi.

Każda z Nieruchomości zostanie wniesiona do odrębnego podmiotu będącego spółką osobową, lub nieruchomości wykorzystywane w działalności handlowej będą wniesione do jednego podmiotu, zaś nieruchomości o charakterze inwestycyjnym do innych.

Tym samym stworzona zostanie przejrzysta struktura własnościowa dla poszczególnych nieruchomości, która ułatwi kontrolowanie poszczególnych inwestycji oraz pozyskiwanie środków finansowych na ich ewentualne prowadzenie lub kontynuowanie budowy (adaptacji). Spółka planuje dokonać powyższych czynności w odniesieniu do nieruchomości składających się, w zależności od konkretnej nieruchomości, z:

• prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie są zabudowane lub na których posadowione są budynki handlowe oraz budowle stanowiące infrastrukturę pomocniczą dla budynków handlowych;
• prawa wieczystego użytkowania gruntów na których posadowione zostały budowle w postaci parkingów lub dróg wewnętrznych;
• prawa własności gruntów, które nie są zabudowane lub na których posadowione są budynki handlowe oraz budowle stanowiące infrastrukturę pomocniczą dla budynków handlowych;
• prawa własności gruntów na których posadowione zostały budowle w postaci parkingów lub dróg wewnętrznych;
• prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych budynkiem przez podmiot trzeci;
• udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów, które nie są zabudowane lub na których posadowione są budynki handlowe oraz budowle stanowiące infrastrukturę pomocniczą dla budynków handlowych (dalej: 'Nieruchomości').
  
  

Spółka zamierza przystąpić do spółek osobowych - spółek komandytowych. Spółka będzie komandytariuszem poszczególnych spółek komandytowych (dalej zwane także: 'sp. k.'). Udziały w spółkach komandytowych Spółka zamierza pokryć wkładem pieniężnym bądź niepieniężnym w postaci Nieruchomości. Spółka rozważa również możliwość wniesienia Nieruchomości w terminie późniejszym, po powstaniu spółki osobowej w celu podniesienia wkładu do spółki osobowej.

Spółka przewiduje, iż w zależności od charakteru danego składnika majątkowego Nieruchomość alternatywnie:

• zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowiąc element majątku podlegający amortyzacji dla celów podatkowych lub
• nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (stanowiąc tym samym zapas/towar handlowy).
  
  

Drugi Wspólnik spółki komandytowej ('Spółka kapitałowa') obejmie swój udział poprzez wniesienie wkładu pieniężnego lub niepieniężnego i będzie pełnił funkcję komplementariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W przypadku, gdy dana Nieruchomość zostanie uznana za środek trwały w spółce komandytowej i wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w jakiej wysokości należy ustalić wartość początkową takiej Nieruchomości w ewidencji... W konsekwencji, od jakiej wartości należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych...

Zdaniem wnioskodawcy:

Dla celów podatkowych wartość Nieruchomości wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej powinna odpowiadać wartości Nieruchomości (oraz poszczególnych jej elementów np. budynków i budowli) ustalonej przez wspólników spółki komandytowej w akcie notarialnym (umowie spółki) na moment wniesienia wkładu. Jednocześnie ustalona przez wspólników wartość Nieruchomości (w tym poszczególnych jej elementów) nie może być wyższa od jej wartości rynkowej. Wartość taka będzie ulegała podwyższeniu o ewentualne nakłady inwestycyjne zwiększające wartość początkową Nieruchomości (zarówno przed, jak i po wprowadzeniu jej do ewidencji środków trwałych), dokonane po wniesieniu nieruchomości do sp. k.

Ponieważ spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki komandytowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, wszystkie skutki podatkowe wynikające z działalności sp. k., a dotyczące jej wspólników będących osobami prawnymi powinny zostać poddane analizie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje kwestii ustalania wartości składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki komandytowej. Wnioskodawca jest zdania, iż przy braku przepisów szczególnych ustawy o CIT regulujących zasady określania wartości składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne do spółki komandytowej odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć art. 16g ustawy o CIT określający sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki kapitałowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. W konsekwencji, również na tej podstawie, Nieruchomość wniesiona przez Spółkę do spółki komandytowej powinna zostać wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych sp. k. po wartości określonej przez wspólników, nie wyższej jednak od jej wartości rynkowej.

Powyższe rozumowanie potwierdza również uregulowanie zawarte w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT odnoszące się wprost do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółek osobowych, zawierające identyczne rozwiązanie do sposobu wskazanego w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Ze względu bowiem na brak szczególnych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących określenia wartości wkładu wnoszonego do spółki komandytowej prowadzi to do logicznego wniosku, że art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, identyczny co do konstrukcji z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, stosuje się także do spółek osobowych w przypadku, gdy ich wspólnikami są spółki kapitałowe.

Prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska zdaje się potwierdzać również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko w takim bowiem przypadku majątek spółki komandytowej, w której wspólnikami są osoby fizyczne i prawne będzie posiadał taką samą wartość dla celów podatkowych z punktu widzenia każdego ze wspólników.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, ze zgodnie z art. 9 ustawy o CIT podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Oznacza to tym samym, ze dochód podatnika jest ustalany na podstawie ksiąg rachunkowych, z uwzględnieniem regulacji wynikających z przepisów ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę, iż zgodnie z regulacjami rachunkowymi znajdującymi również zastosowanie do spółki komandytowej, aport ewidencjonowany jest w wartości określonej przez wspólników na dzień wniesienia aportu, nie wyższej niż jego wartość rynkowa z dnia wniesienia, wartość ta znajduje odpowiednie zastosowanie dla potrzeb ewidencji podatkowej Nieruchomości.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy wartość początkowa Nieruchomości wnoszonej do spółki komandytowej powinna odpowiadać wartości tej Nieruchomości określonej na dzień wniesienia wkładu przez wspólników, przy czym wartość wskazana przez wspólników nie może być wyższa od wartości rynkowej.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. przez:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (z upoważnienia Ministra Finansów) w interpretacji indywidualnej z 26 marca 2008 roku (sygn. IBPB3/423-245/08/SD),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów) w interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2008 roku (sygn. IPPB1/415-349/08-2/AG),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów) w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2008 roku (sygn. IP-PB3-423-242/08-2/PS),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (z upoważnienia Ministra Finansów) w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2008 roku (sygn. IL PB3/423-150/08-4/HS),
• Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza w piśmie z dnia 29 stycznia 2007r. (sygn. PB-II/423-2/06)
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 marca 2006 roku (sygn. IBPB 3/423-245/08/SD/KAN-3279/12/07).
  
  

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów podatkowych wartość Nieruchomości wnoszonej w postaci wkładu niepieniężnego do sp. k. powinna zostać ustalona zgodnie z wartością określoną przez wspólników w akcie notarialnym (umowie spółki) na moment wniesienia, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wartość taka będzie ulegała podwyższeniu o ewentualne nakłady inwestycyjne zwiększające wartość początkową Nieruchomości (zarówno przed, jak i po wprowadzeniu jej do ewidencji środków trwałych), dokonane po wniesieniu nieruchomości do sp. k. W konsekwencji, jeśli Nieruchomość zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wykorzystywana będzie w prowadzonej działalności gospodarczej, spółka komandytowa będzie uprawniona do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych (wpływających bezpośrednio na rozliczenia podatkowe jej wspólników, będących spółkami kapitałowymi) od tak określonej wartości początkowej środków trwałych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Stosownie do postanowień art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. ? Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest osobową spółką handlową.

Osobowa spółka handlowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu według przepisów ustawy z dnia:

• 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) lub
• 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).
  
  

Jak wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2). Przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normuje sposób ustalania wartości początkowej wkładu niepieniężnego (aportu) wyłącznie w sytuacji jego wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

W przedmiotowej sprawie pytanie dotyczy zaś zasad ustalania wartości początkowej nieruchomości wniesionej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej.

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego zauważyć należy, iż zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 w/w ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Biorąc pod uwagę rozwiązania prawne w wymienionych ustawach podatkowych, podstawę do ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego do spółki komandytowej powinien stanowić ww. przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym dla celów podatkowych wartość nieruchomości wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do osobowej spółki handlowej w tym spółki komandytowej gdy nieruchomość zostanie zaewidencjonowana w tej spółce jako środek trwały powinna odpowiadać wartości nieruchomości ustalonej w akcie notarialnym przez wspólników tej spółki stosownie do postanowień art. 22g ust. 1 pkt 4 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyższej jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu ? i od tak ustalonej wartości początkowej należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Zwrócić jednak należy uwagę, iż amortyzacji nie podlegają grunty oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje

IBPBI/2/423-997/09/MO, interpretacja indywidualna