?Czy Spółdzielnia nie płacąc podatku zajęła słuszne stanowisko, że przychód do opodatkowania (...)

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2010r. do tut. BKIP wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu warunkowej umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Spółdzielnia Mieszkaniowa w miesiącu sierpniu 2010r. za zgodą Walnego Zgromadzenia dokonała warunkowej sprzedaży wieczystego prawa użytkowania gruntu na podstawie aktu notarialnego - umowa sprzedaży warunkowej Spółce z o.o. Spółka uregulowała całą należność za powyższą nieruchomość. Na zapłaconą kwotę Spółdzielnia wystawiła fakturę VAT i podatek należny zostanie odprowadzony do Urzędu Skarbowego.

W akcie notarialnym zaznaczono, że sprzedaż może być dokonana pod warunkiem, że Spółka, która nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu, do 31.12.2011r. uzyska decyzję zatwierdzającą prawomocny projekt budowlany i pozwolenie na budowę dla zamierzenia budowlanego - budynek mieszkalno użytkowy. Jeżeli Spółka nie uzyska pozwolenia na budowę, zostanie sporządzona umowa zwrotna przenosząca prawo wieczystego użytkowania gruntu na Spółdzielnię. Do chwili wypełnienia tego wniosku nie uzyskano decyzji - zatwierdzenia projektu i pozwolenia na budowę. Spółdzielnia nie zapłaciła podatku dochodowego od osób prawnych z przychodu jakiego uzyskała, ponieważ uważa, że faktyczny przychód powstanie z dniem uzyskania decyzji - pozwolenia na budowę. Przychód zaksięgowała jako rozliczenie dochodu przyszłych okresów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółdzielnia nie płacąc podatku zajęła słuszne stanowisko, że przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych powstanie z dniem otrzymania decyzji - pozwolenia na budowę...

Zdaniem Spółdzielni, na podstawie artykułu 155 § 1 Kodeksu cywilnego został określony moment przeniesienia własności - czyli prawa wieczystego użytkowania gruntu, natomiast zgodnie z art. 158 K.C. dokonała czynności prawnej - akt notarialny, aby dokonać takiego przeniesienia. Moment zbycia nieruchomości to dzień przeniesienia własności za korzyść majątkową, co nastąpiło z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Jednak Kodeks Cywilny w art. 157 § 1 stanowi, że własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

Natomiast § 2 ww. artykułu stanowi, że jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, to do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na bezzwłoczne przejęcie własności.

Zdaniem Spółdzielni, warunkowa umowa sprzedaży nie powoduje skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem umowa ta jest głównie zobowiązaniem stron do zawarcia umowy sprzedaży w przyszłości po spełnieniu warunków - zgody na budowę przez Urząd Miasta.

Po spełnieniu warunków umowy Spółdzielnia uzyska dochód do opodatkowania i zapłaci należny podatek.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 237 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. ? dalej określany skrótem ?Kc?), do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kc, zaś art. 158 tej ustawy, określa wyraźnie formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia. Za moment zbycia nieruchomości uznaje się więc dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Zatem umowa sprzedaży nieruchomości przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy finalnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa do nieruchomości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części ?updop?), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Cytowany przepis określa więc moment powstania przychodu podatkowego jako dzień najwcześniejszego z wymienianych zdarzeń.

W tym miejscu należy zauważyć, iż art. 157 § 1 Kc stanowi, że własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Natomiast § 2 ww. artykułu stanowi, że jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. Stąd jeżeli do umowy, która miała doprowadzić do przeniesienia własności nieruchomości, dołączony został warunek lub termin, skutki czynności prawnej powstaną jedynie w sferze zobowiązań. Do powstania skutku rzeczowego (przejścia własności) potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. W związku z tym warunkowa umowa sprzedaży nie powoduje skutków podatkowych, bowiem umowa ta nie przenosi własności i jest tylko zobowiązaniem stron do zawarcia umowy sprzedaży w przyszłości. Zobowiązanie płynące z warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się zatem przez zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Przy czym zgodnie z art. 158 Kc, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Mając powyższe przepisy na uwadze należy stwierdzić, iż kwestia momentu uzyskania przychodu należnego dla celów podatku dochodowego będzie zależała od określenia dnia zbycia prawa użytkowania wieczystego. Stosownie zatem do opisanego we wniosku stanu faktycznego momentem powstania przychodu podatkowego będzie dzień podpisania ostatecznego aktu notarialnego.

W swym stanowisku Spółdzielnia stwierdziła, iż po spełnieniu warunku zastrzeżonego w umowie (tj. po uzyskaniu przez Spółkę decyzji zatwierdzającej prawomocny projekt budowlany i pozwolenie na budowę umowy), Spółdzielnia uzyska dochód do opodatkowania i zapłaci należny podatek.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż ze względu na ww. wymóg zachowania formy aktu notarialnego, sformułowany w art. 158 Kc, odnoszący się również do ?dodatkowych porozumień?, wskazujący na konieczność zawarcia przez strony umowy przejścia własności (w celu powstania skutku rzeczowego) z zachowaniem formy aktu notarialnego, stanowisko Spółdzielni, iż samo spełnienie warunku skutkuje automatycznie uzyskaniem dochodu do opodatkowania, należało uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.