Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest zaliczenie podatku akcyzowego do (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07 lipca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku akcyzowego dotyczącego:

• zużywania energii elektrycznej na potrzeby własne Spółki - jest prawidłowe,
• sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym ? jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku akcyzowego dotyczącego:

• zużywania energii elektrycznej na potrzeby własne Spółki,
• sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym.
  
  

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną. Działalność gospodarcza polegająca na obrocie energią elektryczną jest działalnością regulowaną, wykonywaną na podstawie koncesji wydanej Spółce przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

W związku ze zużywaniem energii elektrycznej na potrzeby własne Spółki oraz sprzedażą energii elektrycznej nabywcom końcowym na terytorium kraju na Spółce ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zgodnie z przepisem art. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne lub wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Z kolei wpłata podatku akcyzowego na rachunek izby celnej oraz złożenie deklaracji w podatku akcyzowym naczelnikowi urzędu celnego następuje w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

• nastąpiło zużycie - w przypadku energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę;
• upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę nabywcy końcowemu na terytorium kraju.
  
  

Podatek akcyzowy z tytułu wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu oraz z tytułu zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne Spółki, Wnioskodawca ujmuje jako koszt w księgach rachunkowych w miesiącu, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wystąpienia ww. zdarzeń. Sama zaś wpłata zaksięgowanego podatku na rachunek izby celnej następuje w terminie późniejszym niż ujęcie w księgach tego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym opisie zaistniałego stanu faktycznego, prawidłowe jest zaliczenie podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodów w chwili jego poniesienia, tj. zaewidencjonowania kwoty obliczonego przez Spółkę podatku akcyzowego w księgach rachunkowych Spółki na koniec każdego miesiąca, w którym powstał obowiązek w podatku akcyzowym...

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT podatek akcyzowy stanowi koszt uzyskania przychodu z uwagi na fakt, iż obowiązek jego zapłaty jest skutkiem zużycia energii na potrzeby własne oraz skutkiem obrotu energią elektryczną, a obowiązek jego zapłaty wynika z przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, podatek akcyzowy zarachowany w księgach Spółki na koniec danego miesiąca, a następnie wpłacony na rachunek izby celnej w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z osiąganym przychodem. Koszt ten jest ujmowany dla celów bilansowych w księgach rachunkowych w tym miesiącu sprawozdawczym, w którym następuje zużycie energii elektrycznej oraz dochodzi do wydania energii elektrycznej na rzecz odbiorców energii elektrycznej. Konieczność poniesienia podatku akcyzowego stanowi zatem, jedynie następstwo określonych zdarzeń wynikających z działań Spółki polegających na zużyciu oraz wydaniu energii elektrycznej. W ocenie Spółki podatek akcyzowy jest związany z ogólną działalnością Spółki jako przedsiębiorstwa energetycznego oraz obowiązków podatkowych nakładanych na to przedsiębiorstwo w drodze ustawy. Konieczność poniesienia kosztu podatku akcyzowego nie jest bezpośrednio związana z uzyskaniem przychodu, jak to ma miejsce w przypadku nabycia przez Spółkę usługi dystrybucji energii elektrycznej od operatora systemu dystrybucyjnego oraz nabycia energii elektrycznej od hurtowego sprzedawcy energii elektrycznej.

Spółka zwraca uwagę, iż pojęcie kosztów pośrednich nie zostało zdefiniowane w przepisach Ustawy o CIT. Nie zostały również wymienione przykłady wydatków, które można uznać za koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami. Inaczej jest w przypadku definicji przychodów (art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT), którą stanowi otwarty katalog przykładowych przysporzeń majątkowych podlegających opodatkowaniu. Za koszty pośrednie uznaje się więc wydatki, których nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Jest to zatem definicja negatywna, a kwalifikacja wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie musi opierać się na jego bezpośrednim powiązaniu z konkretnym przychodem.

Oznacza to również, że ustawodawca dopuszcza możliwość istnienia wydatków, które związane są z ogólnym funkcjonowaniem podatnika jako podmiotu gospodarczego, w stosunku do których nie ma możliwości wykazania ich wpływu na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. Co więcej są to również wydatki, które mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że spełnią one przesłanki określone w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 sierpnia 2004 r. (sygn. I Sa/Bk 159/04) ?kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodu, oparte jest na ich istocie ekonomicznej i dominuje w większości współczesnych ustawodawstw podatkowych.'

Właściwy podział wydatków na koszty bezpośrednie oraz pośrednie ma istotne znaczenie ze względu na moment prawidłowego potrącania kosztów w czasie przez podatnika. Zgodnie z treścią orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2005 r. (sygn. FSK 2039/04) ?dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku/okresie/podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów'.

Na podstawie obecnie obowiązujących przepisów Ustawy o CIT koszty inne niż bezpośrednie są potrącane w chwili ich poniesienia. Przepis art. 15 ust. 4e definiuje moment poniesienia kosztu uzyskania przychodów jako ?(...) dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów'.

Podatek akcyzowy stanowi zatem koszt podatkowy miesiąca, w którym został ujęty w księgach rachunkowych. Warto również zauważyć, iż wartość podatku akcyzowego jest pewna i znana Spółce jeszcze zanim zostanie wykazywana w deklaracji podatkowej składanej naczelnikowi urzędu celnego i wpłacana na rachunek izby celnej. Spółka płaci bowiem podatek akcyzowy jako skutek zużytej (wydanej) energii elektrycznej, zatem w chwili zużycia (wydania) tej energii posiada niezbędne dane do ustalenia kosztu z tytułu obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Zobowiązania wobec organów podatkowych z tytułu podatku akcyzowego nie stanowią natomiast tytułu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli więc dla celów rachunkowych Spółka ujmuje podatek akcyzowy jako koszty w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych, to podatek akcyzowy w tym momencie będzie podlegał potrąceniu do kosztów podatkowych w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT. Należy zwrócić uwagę, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT). Zasadą jest więc, że podstawą do ustalenia dochodu oraz podatku dochodowego są księgi rachunkowe podatnika. Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych stanowią więc podstawę rozliczeń zobowiązań podatkowych.

Na marginesie Spółka zwraca uwagę, iż podatek akcyzowy nie będzie stanowił kosztu podatkowego w chwili jego zapłaty. Zapłata podatku akcyzowego nie jest w takiej sytuacji zdarzeniem istotnym dla określenia momentu potrącenia kosztu podatkowego, tym bardziej, iż Spółka dokonała zarachowania w księgach rachunkowych Spółki podatku akcyzowego w miesiącu, w którym wystąpiły zdarzenia rodzące obowiązek jego zapłaty.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (?).

Zapis taki oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną. W związku ze sprzedażą energii elektrycznej oraz ze zużywaniem jej na własne potrzeby na Spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Podatek akcyzowy z tytułu wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu oraz z tytułu zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W katalogu art. 16 zostały wymienione: podatek od towarów i usług (ust. 1 pkt 46, z zastrzeżeniem wskazanych tu wyjątków), podatek akcyzowy od nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów towarów (ust. 1 pkt 47), a także podatek dochodowy (ust. 1 pkt 15). Podatek akcyzowy, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym, nie został wymieniony w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem możliwość zaliczania go do kosztów uzyskania przychodu należy oceniać poprzez pryzmat spełnienia wymogów określonych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż wydatki na zapłatę podatku akcyzowego, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednakże, jak już wspomniano na wstępie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
• koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.
  
  

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Kosztami zaś pośrednio związanymi z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Są to m.in. koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

W związku z powyższym, należy uznać, iż wydatki poniesione na zapłatę podatku akcyzowego z tytułu wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu zaliczyć należy do kosztów bezpośrednio związanych z osiąganym przychodem. Są to wydatki bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki, tj. obrotem energią elektrycznej. Pomiędzy przychodami Spółki z tytułu obrotu energią a poniesionym wydatkiem w postaci podatku akcyzowego istnieje związek przyczyno-skutkowy. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest bowiem sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu, a podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (art. 88. pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11).

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dot. potrącalności tych kosztów stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są zobowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,

-są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Reasumując, poniesione przez Spółkę wydatki na zapłatę podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży energii winny być potrącone w momencie uzyskania tego przychodu. Tym samym wskazany w stanowisku Spółki art. 15 ust. 4d ww. ustawy dot. potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, nie ma zastosowania. Z uwagi na powyższe stanowisko Spółki uznano w tym zakresie za nieprawidłowe, pomimo iż jak wskazała Spółka koszt ten jest ujmowany w kosztach w tym miesiącu, w którym dochodzi do wydania energii elektrycznej odbiorcom indywidualnym (co w konsekwencji jest tożsame z zasadami stosowanymi do kosztów bezpośrednich ? powiązanie i potrącenie w momencie uzyskania przychodu).

Natomiast wydatki ponoszone na zapłatę podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby mają charakter kosztów ogólnych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedmiotem opodatkowania jest tu zużycie energii elektrycznej na potrzeby prowadzonej działalności. Podatek ten, jest zatem kosztem pośrednio pozostającym w związku przyczynowo ? skutkowym z przychodami. Wydatek ten wynika z charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności i należy klasyfikować go jako element kosztów stałych, które Spółka jest obowiązana uiszczać.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podatek akcyzowy z tytułu zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby jako koszt pośredni, stanowi koszt uzyskania przychodów w roku, w którym został poniesiony. W związku z powyższym, jeżeli z przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika, iż Spółka jest zobowiązana uiścić podatek w miesiącu następującym po miesiącu, w którym następuje zużycie energii elektrycznej na własne potrzeby, wówczas wydatek z tym związany stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie jego ujęcia (zaksięgowania) w prowadzonych księgach na podstawie stosownego dowodu księgowego.

W obowiązującym stanie prawnym nie ma przy tym znaczenia, czy wydatek ten został w danym momencie rzeczywiście (faktycznie) zapłacony.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku akcyzowego dotyczącego:

• zużywania energii elektrycznej na potrzeby własne Spółki - jest prawidłowe,
• sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym ? jest nieprawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania dotyczącego stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku wyroków sądowych należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.