- Czy właściwe jest zastosowanie do alokacji ujemnych różnic kursowych klucza wynikającego z art. (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• możliwości zastosowania do alokacji ujemnych różnic kursowych, których nie można przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów klucza wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? jest prawidłowe,
• możliwości zastosowania do alokacji dodatnich różnic kursowych, których nie można przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów klucza wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? jest nieprawidłowe,
• sposobu alokacji ww. różnic kursowych ? jest nieprawidłowe,
• konieczności korekty rozliczonych w latach poprzednich różnic kursowych ? jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• możliwości zastosowania do alokacji ujemnych różnic kursowych, których nie można przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów klucza wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• możliwości zastosowania do alokacji dodatnich różnic kursowych, których nie można przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów klucza wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• sposobu alokacji ww. różnic kursowych,
• konieczności korekty rozliczonych w latach poprzednich różnic kursowych.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka od kwietnia bieżącego roku osiąga dochody z działalności opodatkowanej i zwolnionej. Dochody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce uzyskuje zagraniczny oddział Spółki w Finlandii, który w kwietniu 2012 r. rozpoczął działalność operacyjną.

Centrala Spółki w Polsce wykorzystuje zgromadzone także w poprzednich latach podatkowych zapasy do ich przekazania Oddziałowi. Zapasy te obejmują m.in. materiały, części zamienne niezbędne do produkcji Oddziału. Spółka ponosi również koszty administracyjne i ogólnozakładowe związane z działalnością Centrali i zagranicznego oddziału. Centrala poniosła lub ponosi część tych wydatków w walutach obcych realizując w poprzednich latach podatkowych bądź realizuje w obecnym roku podatkowym różnice kursowe. Wątpliwości Spółki nie dotyczą różnic kursowych, które można bezpośrednio powiązać z kosztami/przychodami. Oprócz tych różnic występują jednak również różnice kursowe, które nie są bezpośrednio identyfikowalne przez Centralę. W tym tylko przypadku istnieje konieczność zastosowania klucza alokacji aby właściwe przypisać zrealizowane różnice kursowe do działalności opodatkowanej i zwolnionej. Alokując koszty związane z działalnością zwolnioną do tej działalności Centrala chce alokować również zarówno dodatnie jak i ujemne różnice kursowe, związane z poniesieniem tych kosztów. Spółka ma wątpliwość jaki klucz podziałowy należy zastosować aby właściwie alokować różnice kursowe, które nie są bezpośrednio identyfikowane jako związane z działalnością opodatkowaną lub działalnością zwolnioną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy właściwe jest zastosowanie do alokacji ujemnych różnic kursowych klucza wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a updop, zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu i koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła koszty te ustala się w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów?
2. Czy właściwe jest zastosowanie do alokacji dodatnich różnic kursowych klucza wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a updop?
3. Czy prawidłowa jest alokacja per saldo - narastająco w roku podatkowym, to jest od miesiąca kwietnia, czyli od kiedy Oddział rozpoczął działalność operacyjną, zgodnie z prezentacją wynikającą z art. 15a updop stanowiącego, iż różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, w kwocie wynikającej z różnicy pomiędzy wartościami określonymi w ust. 2 i 3 art. 15a updop ?
4. Czy Spółka powinna dokonywać korekty rozliczonych w uprzednich latach podatkowych różnic kursowych związanych z zakupem składników zapasu, który był przeznaczony na realizacje działalności opodatkowanej a obecnie część tego zapasu jest przekazywana do zagranicznego Oddziału Spółki, którego dochód jest zwolniony z opodatkowania w Polsce?
   
   

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, zastosowanie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 1 i 2a updop jest w przedstawionej sytuacji właściwe.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, brak możliwość bezpośredniego przypisania różnic do właściwego źródła upoważnia ją wprost do zastosowania klucza alokacji z art. 15 ust. 2 i 2a updop do ujemnych różnic kursowych. Zastosowanie takiego samego klucza alokacji do różnic dodatnich jak do różnic ujemnych nie wynika wprost z updop, ale jest jedyną logiczną możliwością ich rozliczenia na poszczególne źródła, które z racji alokacji kosztów do działalności zwolnionej powinny zostać alokowane do działalności zwolnionej.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, alokacja wskazanych w stanie faktycznym różnic kursowych powinna odbywać się narastająco per saldo w roku podatkowym, gdyż taka prezentacja różnic jest zgodna z art. 15a updop. Taki sposób rozliczenia powoduje, iż w trybie rozliczenia narastającego w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych mogą być rozliczane przemiennie dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Na koniec roku podatkowego nastąpi definitywne ustalenie wyniku na alokowanych różnicach kursowych.

Ad. 4.

Zdaniem Spółki, ponieważ przekazuje Ona w szczególności część materiałów i części zamienne ze swojego zapasu, który powstał kumulatywnie w ubiegłych latach podatkowych kiedy nie funkcjonował zagraniczny oddział Spółki i był przeznaczony do realizacji działalności opodatkowanej Spółka rozliczyła zrealizowane różnice kursowe związane z zakupem tego zapasu stosownie w okresach realizacji.

Ponieważ obecnie Spółka wykorzystuje ten zapas w celu przekazania do zagranicznego Oddziału części swoich aktywów uważa ze zmiana przeznaczenia nie powoduje konieczności korekty rozliczenia dotychczasowych różnic kursowych. Nie istnieje możliwość bezpośredniej identyfikacji tych różnic gdyż nie są one przypisywane do konkretnego materiału. Nie ma również możliwości zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a updop, co także potwierdza prawidłowość zajętego przez Spółkę stanowiska.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej ?updop?), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku ? art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. W myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 3 updop stanowi, iż wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z art. 21 ust.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ww. konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. (art. 7 ust. 3 konwencji)

W związku z powyższym, zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Polsce w części przypadającej na działalność zakładu położonego w Finlandii, będą mogły być opodatkowane w Finlandii, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy ustalaniu dochodu zakładu uwzględnione powinny być zatem wszystkie koszty służące uzyskaniu tych dochodów, niezależnie od tego, czy koszty te powstały w tym państwie, w którym usytuowany jest zakład, czy w państwie siedziby Centrali.

W opisie stanu faktycznego Spółka nie wskazała jaką metodą ustala różnice kursowe, jednakże w części E3 wniosku wskazała art. 15a updop jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej, a zatem wydając niniejszą interpretację przyjęto, iż Spółka ustala różnice kursowe na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.
   
   

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a updop) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Toteż, w myśl art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

Na podstawie art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym posiada Oddział za pomocą którego prowadzi działalność gospodarczą, z której dochody są zwolnione z opodatkowania. W związku z prowadzoną działalnością powstają dodatnie i ujemne różnice kursowe. Przedmiotem zapytań Spółki jest kwestia kwalifikacji do działalności opodatkowanej lub zwolnionej różnic kursowych, które nie są bezpośrednio związane ani z działalnością opodatkowaną, ani ze zwolnioną, lecz mają związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W myśl art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 updop, klucz przychodowy znajduje zastosowanie, jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. A contrario, jeżeli ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła jest możliwe, to klucz przychodowy nie znajduje zastosowania.

W przedmiotowej sprawie Spółka ponosi koszty uzyskania przychodów w postaci ujemnych różnic kursowych. Uzyskuje dochody opodatkowane oraz zwolnione. Za właściwe zatem należy uznać zastosowanie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a updop, jako podział kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Nie znajduje natomiast podstaw prawnych zastosowanie powyższego klucza do alokacji dodatnich różnic kursowych. Jak wynika z ww. art. 15a ust. 1 updop, dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje (tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy. Co więcej, żaden z przepisów updop nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części, bądź w całości za przychody zwolnione. Tym samym Spółka dokonując alokacji dodatnich różnic kursowych do przychodów zwolnionych i podlegających opodatkowaniu winna powiązać je z poszczególnymi kosztami (które generowały dodatnie różnice kursowe) alokowanymi na podstawie klucza przychodowego do kosztów zakładu i siedziby.

Wskazane przez Wnioskodawcę zasady alokacji per saldo różnic kursowych należy uznać za nieprawidłowe, bowiem przepis art. 15a updop wyraźnie wskazuje na konieczność rozpoznawania dodatnich różnic kursowych w przychodach a ujemnych w kosztach podatkowych nie przewidując możliwości wynikowego ujmowania tych różnic. Zgodzić jednak należy się z Wnioskodawcą w zakresie dotyczącym rozliczania różnic kursowych w trybie narastającym w danym roku podatkowym.

Odnośnie obowiązku dokonywania korekty różnic kursowych, mając na względzie cytowany art. 7 ust. 3 konwencji, wskazać należy, że Spółka powinna jej dokonać zarówno w odniesieniu do dodatnich, jak i ujemnych różnic kursowych w zakresie w jakim dotyczyły zapasów przekazanych do zagranicznego oddziału.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w zakresie:

• możliwości zastosowania do alokacji ujemnych różnic kursowych, których nie można przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów klucza wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? jest prawidłowe,
• możliwości zastosowania do alokacji dodatnich różnic kursowych, których nie można przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów klucza wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? jest nieprawidłowe,
• sposobu alokacji ww. różnic kursowych ? jest nieprawidłowe,
• konieczności korekty rozliczonych w latach poprzednich różnic kursowych ? jest nieprawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.