Czy w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu transakcji przeniesienia na rzecz Kupującego bazy klientów Spółki, (...)

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest spółką kapitałową prawa polskiego, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji alkoholu. W ramach restrukturyzacji biznesowej grupy, do której należy Spółka, planuje Ona zbyć na rzecz innej spółki kapitałowej (dalej jako ?Kupujący?) szereg aktywów. Przedmiotowa restrukturyzacja nie będzie prowadzić do przeniesienia na Kupującego przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego w rozumieniu przepisów ustawy o pdop. W wyniku restrukturyzacji, o której mowa powyżej, Spółka dokona miedzy innymi zbycia (w drodze umowy kupna-sprzedaży) na rzecz Kupującego bazy klientów.

Baza klientów jest źródłem wiedzy o obrotach Sprzedającego z poszczególnymi klientami, o grupach towarowych nabywanych przez poszczególnych klientów, warunkach handlowych, rzetelności płatniczej, okolicznościach wykorzystywanych w akcjach marketingowych i promocyjnych oraz w działalności operacyjnej Sprzedającego. Stanowi ona substrat tzw. kapitału klienta, traktowanego jako część kapitału intelektualnego Spółki i uwzględnia nie tylko dane klientów i ich lojalność oraz relacje Sprzedającego z klientami, ale także inne ważne informacje o tych klientach oraz kanałach dystrybucji towarów. Z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych, baza ta stanowi know-how (co zostało potwierdzone w interpretacji podatkowej otrzymanej przez Kupującego).

Umowa sprzedaży dotycząca przedmiotowej bazy przewiduje, iż Sprzedający sprzedaje, a Kupujący kupuje opisaną bazę klientów Sprzedającego za określoną cenę. Cena ta będzie płatna bez dopełnienia się dodatkowego warunku w terminie określonym w umowie. Umowa stanowi jednocześnie, że ponieważ możliwości oczekiwanego wykorzystania bazy danych klientów zależne są w pewnym stopniu od woli osób trzecich (klientów), w tym podjęcia współpracy handlowej z Kupującym, strony zgodnie ustalają, iż w razie uzyskania przez Kupującego w ciągu określonego przedziału czasowego łącznie obrotów netto z podmiotami umieszczonymi w bazie klientów Sprzedającego nie niższych niż określony pułap, to Kupujący zapłaci Sprzedającemu dodatkową kwotę określoną w umowie, powiększoną o podatek od towarów i usług. Potencjalne zwiększenie ceny sprzedaży bazy klientów, o którym mowa powyżej, zostanie udokumentowane wystawieniem przez Sprzedającego faktury VAT korygującej w stosunku do pierwotnej faktury VAT sprzedaży.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu transakcji przeniesienia na rzecz Kupującego bazy klientów Spółki, cena sprzedaży ulegnie zwiększeniu na skutek ziszczenia warunku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży w dacie ziszczenia się przedmiotowego warunku? (pytanie oznaczone wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu transakcji przeniesienia na rzecz Kupującego bazy klientów Spółki, cena sprzedaży ulegnie zwiększeniu na skutek ziszczenia warunku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży w dacie ziszczenia się przedmiotowego warunku.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody należne choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Ustawa o pdop nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem przychodów należnych. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych, o przychodach należnych można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności (w rozumieniu cywilistycznym). Tym samym, warunkiem zaliczenia danego przychodu do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, jest powstanie po stronie wierzyciela, tj. podatnika, prawnej możliwości jego dochodzenia od dłużnika (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r. o Sygn. II FSK 198/05).

W ocenie Spółki, zważywszy na ww. przepis oraz jego wykładnię wypracowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych, dodatkowy element wynagrodzenia, które Spółka może uzyskać w sytuacji ziszczenia się warunku, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie stanowi przychodu należnego w momencie zbycia bazy klientów. W tym momencie, ta część wynagrodzenia nie jest bowiem z prawnego punktu widzenia Spółce należna, tj. Spółka nie posiada uprawnienia do jej prawnego dochodzenia. Dopiero spełnienie warunku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, który jest zdarzeniem niepewnym i w razie spełnienia będzie skutkował zwiększeniem ceny sprzedaży - a w konsekwencji powstaniem umownego zobowiązania do zapłaty na rzecz Spółki dodatkowego elementu wynagrodzenia ? będzie prowadziło do powstania przychodu należnego w wysokości odpowiadającej temu dodatkowemu elementowi.

Tym samym, ponieważ ewentualny przychód z tytułu otrzymania dodatkowego elementu wynagrodzenia do momentu ziszczenia się warunku, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie ma charakteru należnego, to Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego przed nadejściem tego momentu.

W chwili, gdy przedmiotowy warunek się ziści i Spółka nabędzie uprawnienie do otrzymania dodatkowego elementu wynagrodzenia, tj. powstanie po jej stronie wierzytelność obejmująca to dodatkowe wynagrodzenie w stosunku do Kupującego, taki przychód powstanie.

Podsumowując, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży bazy klientów (o dodatkowego element wynagrodzenia) w dacie ziszczenia się przedmiotowego warunku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ?ustawa o pdop?), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o pdop.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w wyniku restrukturyzacji, Spółka dokona miedzy innymi zbycia na rzecz Kupującego bazy klientów. Umowa sprzedaży dotycząca przedmiotowej bazy przewiduje, iż Sprzedający sprzedaje, a Kupujący kupuje opisaną bazę klientów Sprzedającego za określoną cenę. Cena ta będzie płatna bez dopełnienia się dodatkowego warunku w terminie określonym w umowie. Umowa stanowi jednocześnie, że ponieważ możliwości oczekiwanego wykorzystania bazy danych klientów zależne są w pewnym stopniu od woli osób trzecich (klientów), w tym podjęcia współpracy handlowej z Kupującym, strony zgodnie ustalają, iż w razie uzyskania przez Kupującego w ciągu określonego przedziału czasowego łącznie obrotów netto z podmiotami umieszczonymi w bazie klientów Sprzedającego nie niższych niż określony pułap, to Kupujący zapłaci Sprzedającemu dodatkową kwotę określoną w umowie, powiększoną o podatek od towarów i usług. Potencjalne zwiększenie ceny sprzedaży bazy klientów, zostanie udokumentowane wystawieniem przez Sprzedającego faktury VAT korygującej w stosunku do pierwotnej faktury VAT sprzedaży.

Wskazać w tym miejscu należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie ?pierwotną? wysokość przychodu.

Przepisy ustawy o pdop, nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o pdop, łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności ? wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży bazy klientów (o dodatkowy element wynagrodzenia) w okresie rozliczeniowym którego dotyczyła pierwotna faktura.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.