Czy w przypadku faktur wystawionych za okresy kwartalne, w których wyszczególniono wartość przychodu, (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 06 listopada 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06 listopada 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi świadczenie usług informatycznych, w szczególności:

• programistycznych,
• serwisowych i konserwacyjnych,
• zarządzania procesami informatycznymi, w zakresie utrzymania i obsługi systemów informatycznych,
• wynajmowania / wydzierżawiania sprzętu komputerowego,
• udzielania licencji i sublicencji, obrót (nabywanie i zbywanie) autorskimi prawami majątkowymi i innymi papierami własności intelektualnej,
• tworzenia i przechowywania kopii zapasowych baz danych lub zbiorów danych, przetwarzania danych.
  
  

Świadczone przez Spółkę usługi mają charakter usług ciągłych, czyli takich, które zobowiązują Spółkę do stałego i powtarzalnego ich wykonywania w okresie, na jaki została zawarta umowa. Świadczone przez Spółkę usługi na terenie kraju dla celów podatku od towarów i usług są opodatkowane podstawową stawką 22%.

Umowy na świadczenie przedstawionych wyżej usług informatycznych, zostały zawarte zarówno z kontrahentami zagranicznymi jak i krajowymi. Umowy te obligują Spółkę do wystawiania faktur z góry, częściowo przed wykonaniem usługi w okresach:

• miesięcznych do 5 dnia bieżącego miesiąca tj. np. do 5.10.2009 za październik 2009 lub
• kwartalnych do 5 dnia bieżącego kwartału tj. np. do 5.10.2009 za IV kwartał 2009 r.
  
  

Faktury kwartalne zawierają informację na temat kwot nam należnych za poszczególne miesiące danego kwartału, w którym będzie wykonywana usługa.

W miesiącu, w którym faktury są wystawiane jest rozliczany podatek VAT należny, dla przykładu z faktur wystawionych w październiku 2009 nastąpi ich rozliczenie w deklaracji Vat-7 za październik 2009 r. Przychód wynikający z wystawionych faktur jest rozpoznawany w przypadku faktur wystawianych za okres miesięczny w danym miesiącu, za który usługa jest wykonywana, z kolei w przypadku faktur wystawianych z wyprzedzeniem za okres kwartału, przychody są uznawane za przychody dla celów podatku dochodowego od osób prawnych proporcjonalnie dla każdego miesiąca zgodnie z informacją zawartą na fakturze.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku faktur wystawionych za okresy kwartalne, w których wyszczególniono wartość przychodu, jaki zostanie osiągnięty za poszczególny miesiąc, można uznać, że przychód ten nie powstaje jednorazowo w momencie wystawienia faktury, lecz powinien zostać ujmowany w przychodach dla podatku dochodowego od osób prawnych proporcjonalnie, co miesiąc... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, w przypadku faktur wystawionych za okresy kwartalne, w których wyszczególniono wartość przychodu, jaki zostanie osiągnięty za poszczególny miesiąc, należy uznać, że przychód ten nie powstaje jednorazowo w momencie wystawienia faktury, lecz powinien zostać ujmowany w przychodach dla podatku dochodowego od osób prawnych proporcjonalnie, co miesiąc. Uprawnienie to wynika z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ogólną zasadą, przychody z działalności gospodarczej powstają w momencie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi w całości lub w części, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W konsekwencji stosowania zasad ogólnych podatnicy muszą wykazać do opodatkowania należności z tytułu dostarczonych towarów lub wykonanych usług, nawet, jeśli faktycznie nie otrzymali należnej zapłaty. Przepisy podatku dochodowego zawierają jednak szczegółowe regulacje odnoszące się do sytuacji, gdy podatnicy nie doliczają do przychodów kwot faktycznie otrzymanych.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Użyte w tych przepisach pojęcia zaliczka i przedpłata nie zostały zdefiniowane na potrzeby ustawy o podatku dochodowym. Za Uniwersalnym słownikiem języka polskiego (pod red. prof. St. Dubisza Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom III i IV) należy wyjaśnić, że:

• zaliczka - to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności,
• przedpłata - to określona suma pieniędzy stanowiąca część ceny towaru, wpłacana z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie.
  
  

Oznacza to, że kwotę, jaką Spółka otrzymuje po wystawieniu faktury za kwartał z góry, zawierającej wyodrębnione miesięczne należności (przychody), można potraktować jako zaliczkę lub przedpłatę, a co za tym idzie rozpoznać przychód w miesiącu, za który dana usługa została wykonana.

Ze względu na wskazanie na fakturach okresów, za które jest wystawiana z góry faktura adekwatny jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1260/02, w którym Sąd stwierdził, że ?Do przychodów nie zalicza się zaliczek i przedpłat zrealizowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości, ale tylko wtedy, gdy zaliczki i przedpłaty można przyporządkować do konkretnych usług lub dostaw o określonym terminie realizacji'.

Dla dodatkowego uzasadnienia Spółka przywołuje interpretację indywidualną z dnia 11 marca 2008 r., nr IBPB3/423-404/07/AK/KAN-3172/07 wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Organ podatkowy stwierdził w niej, że ?(...) zaliczki lub zadatki, które odbiorca towaru lub usługi będzie płacił Spółce nawet w wysokości 100% ustalonego wynagrodzenia umownego, na poczet ceny sprzedaży towaru lub wykonania usługi, które mają być przez Spółkę wykonane w przyszłości nie stanowią przychodu w dniu ich otrzymania zgodnie z przytoczonym art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale tylko wtedy, gdy zaliczki można przyporządkować do konkretnych usług lub dostaw w określonym terminie realizacji'.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one z zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Do usług ciągłych bez wątpienia można zaliczyć usługi najmu, dzierżawy, wywozu nieczystości, dostawy energii elektrycznej, usługi biur rachunkowych, stałej obsługi prawnej czy doradczej, itp.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ww. ustawy, należy wskazać, iż ustawodawca, w przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, wskazał następujące możliwe daty powstania przychodu:

• ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
• ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.
  
  

Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) sposobu rozliczania się w okresie rozliczeniowym. Wystąpienie więc tej sytuacji ? zależnej wyłącznie od woli stron ? skutkuje rozliczaniem przychodu zgodnie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c tej ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wykonywane przez Spółkę usługi informatyczne (w szczególności programistyczne, serwisowe i konserwacyjne, zarządzania procesami informatycznymi, w zakresie utrzymania i obsługi systemów informatycznych, wynajmowania / wydzierżawiania sprzętu komputerowego, udzielania licencji i sublicencji, obrót autorskimi prawami majątkowymi i innymi papierami własności intelektualnej, tworzenia i przechowywania kopii zapasowych baz danych lub zbiorów danych, przetwarzania danych) mają charakter usług ciągłych i zobowiązują Spółkę do stałego i powtarzalnego ich wykonywania w okresie na jaki została zawarta umowa, a rozliczanie tych usług będzie następowało w okresach miesięcznych do 5 dnia bieżącego miesiąca tj. np. do 5.10.2009 za październik 2009 lub kwartalnych do 5 dnia bieżącego kwartału tj. np. do 5.10.2009 za IV kwartał 2009r.

Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresie rozliczeniowym. Wystąpienie więc tej sytuacji (zależnej wyłącznie od woli stron) oznacza, iż przychód z tego rodzaju usług powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze nie rzadziej niż raz w roku.

Oznacza to, iż przychód w przedmiotowej sprawie powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, określonego w umowie tj.

• w ostatnim dniu miesiąca,
• w ostatnim dniu kwartału.
  
  

Jednocześnie wskazać należy, iż wskazany przez Spółkę art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. W przypadku usług ciągłych nie mają zastosowania zasady ogólne dot. momentu powstania przychodu należnego zawarte w art. 12 ust. 3a ww. ustawy, a zatem moment uregulowania należności w trakcie okresu rozliczeniowego nie zmienia daty powstania przychodu w okolicznościach o których mowa w art. 12 ust. 3c tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej i wyroku sądowego należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem podatku od towarów i usług odnośnie pytań Nr 1, 3, 4, 5 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.