Czy w momencie wygaśnięcia umowy najmu (której czas trwania jest krótszy niż 10 lat) można zaliczyć (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 12 listopada 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości poczynionych nakładów inwestycyjnych stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości poczynionych nakładów inwestycyjnych stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą poprzez sprzedaż kosmetyków w lokalach znajdujących się w dużych centrach handlowych, na podstawie zawieranych umów najmu. Umowy najmu zawierane są na okres 3-5 lat, nieliczne z nich, dopuszczają możliwość przedłużenia okresu najmu na okres 10 lat. Przed rozpoczęciem swojej działalności w danym centrum handlowym podatnik zmuszony jest każdorazowo ponieść nakłady celem dostosowania wynajmowanego lokalu do charakteru prowadzonej przez niego działalności. Zapisy w umowach najmu przewidują, że po zakończeniu okresu najmu poniesione nakłady pozostają w lokalu i przechodzą na własność wynajmującego lub ewentualnie najemca (podatnik, wnioskodawca) jest zobowiązany do doprowadzenia lokalu do stanu sprzed przekazania (tzw. stan surowy).

Dodatkowo, kolejna klauzula w umowach najmu wyłącza możliwość zrekompensowania przez właściciela nieruchomości (Wynajmującego) poniesionych kosztów przez najemcę (podatnika, wnioskodawcę) na adaptacje lokalu zgodnie z art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm.). Powyżej wskazane zapisy to podstawowe i istotne warunki umowne, narzucane przez wynajmującego/właściciela centrum, bez których nie jest możliwe podpisanie umowy najmu, a co się z tym wiąże prowadzenie działalności przez podatnika.

Ponieważ okres trwania umowy najmu jest zazwyczaj krótszy, niż czas trwania amortyzacji nakładów w obcych środkach trwałych (10 lat), pozostaje niezamortyzowana ich część w wysokości min. 50%.

Najczęściej zamontowane nakłady po ustaniu okresu najmu pozostawiane są w danym lokalu, gdyż:

• po pierwsze, ponowne użycie tych materiałów jest już fizycznie nie możliwe (np. płytki podłogowe, czy też ścianki gipsowe nie nadają się do ponownego zamontowania),
• a po drugie, z uwagi na swoje parametry techniczne nie mogą być ponownie wykorzystane w innym miejscu (np. pompy ciepła).
  
  

Co więcej, doprowadzenie lokalu do stanu sprzed adaptacji (do tzn. stanu surowego) zmuszałoby podatnika do poniesienia dodatkowych kosztów w sytuacji, kiedy już nie jest możliwe prowadzenie działalności w tym miejscu. Na ogół, po wyżej wskazanym okresie czasu, na który była zawierana dana umowa najmu, lokale z uwagi na intensywną ich eksploatację wymagają już i tak niezbędnego remontu.

Prowadzenie sprzedaży kosmetyków kolorowych w dużych centrach handlowych jest podstawowym celem prowadzonej przez Podatnika strategii gospodarczej. Czas trwania umów najmu jest niezależny od wnioskodawcy (podatnika, najemcy) i jest dyktowany przez wynajmującego (właściciela centrum).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w momencie wygaśnięcia umowy najmu (której czas trwania jest krótszy niż 10 lat) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym ...

Zdaniem Spółki, w momencie wygaśnięcia umowy najmu (której czas trwania jest krótszy niż 10 lat) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Nie wyrażenie zgody przez podatnika na zapisy dotyczące poniesionych nakładów skutkowałoby tym, że nie doszłoby do podpisania umowy, a tym samym do osiągnięcia przez Podatnika przychodów.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku od osób prawnych (Dz. U. 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej Ustawa) oparte zostało na ogólnej regule, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zawarty w ostatnio powołanym przepisie katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów ma charakter zamknięty.

Z powyższego wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest:

1. jego poniesienie,
2. istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów),
3. brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów
   
   

W odniesieniu do środków trwałych (jak to już zaznaczono wyżej) przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym wydatki na ich nabycie nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Kosztami tymi stają się natomiast odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 Ustawy).

W katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymieniono m.in. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności - art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy.

Z treści tego przepisu wynika, iż istotną - z punktu widzenia rozliczenia straty - jest przyczyna likwidacji składnika majątku w następstwie której ta strata powstała. Tylko bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona - w wyniku tej likwidacji - nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym tu przepisie. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.

I tak w wyroku z 4 listopada 2008 r. (II FSK 1035/07) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario (wnioskowanie z przeciwieństwa) pozwała ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy, tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miała miejsce zmiana rodzaju działalności podatnika. W efekcie Sąd stanął na stanowisku, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów.

Analogicznej wykładni powołanego przepisu dokonano w wyrokach: WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2009r. (I SA/Gd 194/09), WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007 r. (I SA/Wr 53/07), WSA w Krakowie z 29 września 2005 r. (1 SA/Kr 2032/02), WSA w Gdańsku z 13 kwietnia 2005 r. (I SA/Gd 1127/02), WSA w Lublinie z 2 kwietnia 2004 r. (I SA/Lu 573/03).

Niewątpliwie stratą z tytułu likwidacji środka trwałego jest zaprzestanie jego użytkowania w związku z wygaśnięciem umowy najmu, na podstawie której ze środka tego korzystano. Podatnik jest zdania, że za koszt podatkowy uznane być powinny także straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działania podatnika, które są ekonomiczno i gospodarczo uzasadnione.

Twierdzenia podatnika opierają się na poglądzie wyrażonym w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SN Wr I 702/07, w którym Sąd ten stwierdził, że nie można wykluczyć, iż pewne działania, choćby skutkowały np. powstaniem straty na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, byłyby działaniami racjonalnymi i uzasadnionymi z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego. Sąd podkreślił, że brak jest ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami (element strategii gospodarczej) i miała w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podatnika.

Niestety pojęcie 'likwidacji' środka trwałego nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie pojęcie to interpretuje się szeroko. Przyjmuje się mianowicie, że likwidacja obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także jego przekazanie innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny czy też sprzedaży; zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub ?moralnym', jego wycofanie z ewidencji (powoływane już wyroki w sprawach I SA/Gd 194/09, I SA/Wr 1702/07, I SA/Wr 53/07).

Podatnik powyższe stanowisko podziela i przy tym zauważa, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego oznaczałoby, iż ta część przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy, w jakiej ustawodawca wprowadził warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, byłaby zbędna. Taka zaś interpretacja kłóciłaby się z założeniem, że ustawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka.

W przedstawionym stanie faktycznym zaprzestanie używania obcego środka trwałego (lokalu użytkowego) wynika z wcześniejszego niż wynosi normatywny okres amortyzacji inwestycji w tymże środku - wygaśnięcia umowy najmu. Lokale wynajęto na okres 3-5 lat.

Decyzja o zawarciu umowy najmu na taki właśnie okres podyktowana, więc była gospodarczymi i ekonomicznymi względami. Była elementem strategii gospodarczej. Niewątpliwie zatem w momencie zakończenia umowy najmu wnioskodawca poniesie stratę w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że nie ma do niego zastosowania regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy. Dlatego też, skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy. Skoro art. 16 ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej ?ustawa o pdop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1. poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu z działalności gospodarczej, albo
2. poniesiony wydatek musi mieć wpływ na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ustawy.
   
   

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty
   

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie przepisów ustawy o pdop, za środki trwałe podlegające amortyzacji uznaje się również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop). Podatnicy dokonujący takich inwestycji mają zatem możliwość rozliczenia ponoszonych przez siebie wydatków poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), ?strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać?. W opinii tut. Organu podatkowego dobrowolne, nieodpłatne pozostawienie Wynajmującemu ?inwestycji w obcym środku trwałym? lub ?środka trwałego? nie mieści się w ustawowym pojęciu ?straty?.

W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania łączącej strony umowy, z jednoczesnym zwrotem przedmiotu inwestycji właścicielowi środka trwałego, u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi do powstania straty, która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie). W konsekwencji nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu ustawy o pdop. Kosztem podatkowym może być natomiast niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego. Jednak rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę nie wynika, iż dokonano demontażu poniesionych nakładów zatem brak podstaw do zaliczenia nie umorzonej wartości środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wygaśnięcie umowy najmu nie daje Spółce prawa do zaliczenia w koszty niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Powstała strata mieści się bowiem w granicach ryzyka gospodarczego, które Spółka musi brać pod uwagę kształtując tak, a nie inaczej bieg swoich interesów.

Należy zwrócić uwagę, iż jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca już w momencie podpisywania umowy był świadomy, iż po zakończeniu umowy albo przywróci lokal do stanu pierwotnego albo też pozostawi w lokalu poczynione nakłady bez prawa domagania się od właściciela ich zwrotu.

Tak wiec zawierając stosowne umowy z góry godził się z faktem, iż nie będzie miał możliwości dokonania pełnych odpisów amortyzacyjnych (odzyskania poprzez odpisy całości poniesionych nakładów) skoro zawierał umowy na okres 3-5 lat.

Jak zresztą wskazuje sam Wnioskodawca decyzja o zawieraniu umów najmu na powyższych warunkach podyktowana była gospodarczymi i ekonomicznymi względami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że powoływane przez Spółkę wyroki Sądu nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Wobec tego cytowane wyroki nie mogą mieć wpływu na treść zawartą w wydanej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.