Czy dodatnie różnice kursowe o których mowa w art. 15 ust. 2 pkt 3 updop (winno być art. 15a ust. (...)

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowych różnic kursowych do przychodów i kosztów działalności zwolnionej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie zezwolenia. Dochody uzyskiwane z działalności wymienionej w przedmiotowym zezwoleniu podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop). Oprócz powyżej wymienionych dochodów zwolnionych z podatku dochodowego Spółka uzyskuje również dochody opodatkowane podatkiem dochodowym, powstające z działalności nie wymienionej w zezwoleniu. Są to głównie dochody ze sprzedaży odpadów lub drobnych usług.

Przychody ze sprzedaży z działalności wymienionej w zezwoleniu stanowią ok. 98% wszystkich przychodów Spółki. Powyższy procent jest to tzw. wskaźnik udziału przychodów z działalności określonej w zezwoleniu do przychodów ogółem (dalej: ?wskaźnik"). Część przychodów oraz wydatków Spółka realizuje w walutach obcych. Wszystkie przychody oraz wydatki (płatności za zakup) w walutach obcych dotyczą działalności wymienionej w zezwoleniu i podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Wpływy i wydatki związane z działalnością nie wymienioną w zezwoleniu i podlegająca opodatkowaniu realizowane są w PLN. Spółka nie kupuje ani nie sprzedaje walut obcych. Wszystkie wpływy w walutach obcych pochodzące z działalności określonej w zezwoleniu przeznaczane są na zakupy związane z działalnością określoną w zezwoleniu. W celu obsługi wpływów oraz zapłat za zakupy walutowe Spółka posiada odpowiednie walutowe rachunki bankowe. Z tytułu wpływów oraz z tytułu płatności realizowanych przez powyżej wymienione konta walutowe powstają w Spółce różnice kursowe od należności określone w art. 15 ust. 2 i 3 pkt 1 (winno być art. 15a ust. 2 i 3 pkt 1) oraz różnice kursowe od zobowiązań określone w art. 15 ust. 2 i 3 pkt 2 updop (winno być art. 15a ust. 2 i 3 pkt 2). Ponadto również na tym samym koncie bankowym powstają w Spółce różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Księgi rachunkowe Spółka prowadzi w złotych polskich. Spółka przelicza wpływy na konto walutowe wg kursu kupna banku z usług którego Spółka korzysta. Natomiast wypływy z tego konta Spółka przelicza wg kursu sprzedaży walut banku z usług którego Spółka korzysta. Różnice kursowe Spółka ustala zgodnie z przepisami podatkowymi, tj. zgodnie z art. 15a updop.

Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych są ustalane zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3. Powstające różnice kursowe od własnych środków pieniężnych wynikają de facto z zastosowania innych kursów faktycznie zastosowanych dla wpływu walut na konto walutowe oraz innych kursów faktycznie zastosowanych dla wypływu walut z konta walutowego. Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych mogą być zarówno dodatnie jak i ujemne. Jednak z uwagi na fakt, iż kursy bankowe banku z usług którego Spółka korzysta są z reguły niższe dla wpływu środków na konto od kursów stosowanych dla wypływu środków występuje nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi. Opisany stan dotyczy zarówno stanu przeszłego jak i zdarzenia przyszłego gdyż w Spółce również w przyszłości będą powstawać tego typu transakcje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dodatnie różnice kursowe o których mowa w art. 15 ust. 2 pkt 3 updop (winno być art. 15a ust. 2 pkt 3) powstałe od własnych środków pieniężnych na rachunkach walutowych powstające tak naprawdę ze zastosowania innego kursu walut dla wyceny wpływów waluty na rachunek od kursu zastosowanego do wyceny rozchodów walut z danego konta bankowego wpływają na dochód z tytułu działalności na terenie SSE (stan faktyczny)?

Zdaniem Spółki, opisane konta walutowe służą tylko i wyłącznie działalności gospodarczej Spółki określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie SSE. Dochody z działalności Spółki na terenie SSE na podstawie zezwolenia podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Utrzymywanie przez Spółkę przedmiotowych kont bankowych nie jest żadną odrębną działalnością realizowaną przez Spółkę lecz ma na celu jedynie zapewnienie poprawnej obsługi działalności gospodarczej Spółki. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, zarówno dodatnie jak i ujemne różnice kursowe powinny wpływać na ustalenie dochodu z tytułu działalności na terenie SSE podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Z uwagi na fakt, iż konta walutowe które Spółka posiada służą tylko i wyłącznie działalności wymienionej w zezwoleniu zarówno ujemne jak i dodatnie różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w 100% powinny wpływać na wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Powyższe wynika z bezspornego faktu, iż konta walutowe Spółki służy tylko i wyłącznie do obsługi działalności wymienionej w zezwoleniu. Sam fakt posiadania konta walutowego nie może Spółce przysparzać jakichkolwiek korzyści. W związku z powyższym wynik na różnicach kursowych powstający w związku ze wpływem i wypływem środków walutowych z takich kont jest wynikiem na działalności gospodarczej Spółki, gdyż powstaje w wyniku matematycznego zastosowania różnych kursów walut dla wpływu i wypływu środków walutowych z tego konta. De facto w związku z tymi różnymi kursami walutowymi wcześniej powstały większe różnice kursowe od należności i zobowiązań związanych w 100% z działalnością na podstawie zezwolenia. Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powinny korygować właśnie różnice kursowe od należności i zobowiązań. Na uwadze należy mieć również fakt, iż powstawanie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych wynika tylko z brzmienia przepisów podatkowych, a konkretnie wynika z art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 (winno być art. 15a ust. 3 pkt 3). W sytuacji gdyby przepisy podatkowe pozwalały na wycenę wydatków z konta walutowego wg kursu po którym wpłynęły środki na konto walutowe żadne różnice kursowe od własnych środków pieniężnych nie powstałyby, gdyż środki walutowe wpływałyby na konto walutowe, a następnie wydawane byłyby z konta walutowego wg tego samego kursu. W efekcie więc nie powstawałyby różnice kursowe od własnych środków pieniężnych lecz cały wynik z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych alokowany byłyby do różnic kursowych od należności i zobowiązań w 100% związanych z działalnością wymienioną w zezwoleniu. Powstawania więc różnic kursowych od własnych środków pieniężnych nie jest przejawem żadnej działalności Spółki lecz wynika tylko i wyłącznie z przepisów podatkowych. W związku z powyższym różnice kursowe nie powinny być traktowane jako osobny aspekt działalności Spółki lecz powinny być traktowane jako dochód związany z podstawową działalnością Spółki. Potraktowanie powyższych różnic kursowych jako dochód z działalności gospodarczej nie wymienionej w zezwoleniu, zdaniem Spółki, wprost naruszałoby art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. W związku z powyższym dodatnie różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstające w okolicznościach opisanych we wniosku w 100% wpływają na ustalenie dochodu z tytułu działalności na terenie SSE na podstawie zezwolenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej ?zezwoleniem?.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 3 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. Natomiast art. 15a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na ustalenie dochodu z tytułu działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia i korzystającego ze zwolnienia od podatku dochodowego wpływają dodatnie i ujemne różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w walucie obcej powstałych w okresie obowiązywania zezwolenia i związanych z działalnością objętą zezwoleniem.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE. W związku z tą działalnością Spółka posiada rachunki walutowe na które otrzymuje należności i z których reguluje zobowiązania w walutach obcych. W opisie zdarzenia przyszłego Spółka podkreśliła, że wszystkie przychody oraz wydatki (płatności za zakup) w walutach obcych dotyczą działalności wymienionej w zezwoleniu i podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc przedstawiony opis zdarzenia przyszłego do powołanych wcześniej przepisów prawa należy stwierdzić, że rozpoznane przez Spółkę podatkowe różnice kursowe stanowią przychód (dodatnie różnice kursowe) lub koszty uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe) z działalności strefowej, ponieważ ich powstanie jest bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością na terenie SSE. Tym samym, powstałe różnice kursowe generują dochód z działalności objętej zezwoleniem, a więc zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie powołanego wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.