Czy przychód powstający po stronie Spółki z tytułu uregulowania przez najemcę kwoty niedopłaty (...)

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2009 r. złożono do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu powstania przychodu z tytuł uregulowania przez najemcę kwoty niedopłaty.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 26 stycznia 2010 r. znak: IBPBI/2/423-1420/09/SD, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 10 lutego 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wynajmu powierzchni biurowych. W dniu 31 października 2007 r. do Spółki został wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Spółki C. W ramach aportu przedsiębiorstwa, Spółka przejęła własność nieruchomości (centrum biurowego), a także wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących tej nieruchomości. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego przenoszącego przedsiębiorstwo Spółki C, w skład tego przedsiębiorstwa wchodziły prawa i obowiązki z umów najmu zawartych przez Spółkę C lub których stroną była Spółka C.

W ramach umów najmu zawartych przez Spółkę C (lub których stroną była Spółka C), których obecnie stroną jest Spółka, najemcy zobowiązani są m.in. do pokrywania bezpośrednich i pośrednich kosztów eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem części wspólnych wynajmowanej nieruchomości (np. kosztów rutynowych napraw, ochrony budynku, podatku od nieruchomości, wywozu śmieci, odśnieżania itp.). Z tytułu wyżej wymienionych usług najemcy płacą określone w umowach najmu, zryczałtowane opłaty miesięczne (opłaty te są odrębnym elementem kalkulacyjnym, stanowiącym część wynagrodzenia Spółki za świadczone przez nią usługi najmu). Podstawą kalkulacji miesięcznych zryczałtowanych opłat eksploatacyjnych jest, co do zasady, kwota wydatków poniesionych na pokrycie utrzymania części wspólnych nieruchomości w roku poprzedzającym rok, za który obliczane są zryczałtowane opłaty miesięczne. Po zakończonym roku kalendarzowym, Spółka przekazuje najemcy odpowiednie sprawozdanie o rzeczywistych kosztach utrzymania części wspólnych budynku za cały rok. Na podstawie tego sprawozdania dokonywane jest ostateczne rozliczenie kosztów związanych z poniesionymi opłatami eksploatacyjnymi. Jeśli płatności zryczałtowane, dokonane w ciągu roku przez najemcę z tytułu udziału w kosztach eksploatacyjnych, są mniejsze niż przyporządkowana do niego część faktycznych kosztów eksploatacyjnych (?niedopłata?), to najemca jest zobowiązany do zapłaty Spółce brakującej kwoty. W przypadku, gdy wymienione płatności przekraczają kwotę faktycznych kosztów eksploatacyjnych (?nadpłata?), Spółka jest zobowiązana do zwrotu nadpłaty na rzecz najemcy. Zgodnie z umowami najmu, nie następuje jednak w takiej sytuacji zwrot pieniędzy, ale nadpłata zaliczana jest na poczet miesięcznych płatności ryczałtowych w kolejnym roku. Ponieważ Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych przez Spółkę C, była zobowiązana do przeprowadzenia rozliczenia kosztów eksploatacyjnych za cały 2007 rok, w tym także za okres sprzed aportu. Na dzień aportu wysokość ewentualnych korekt z tytułu opłat eksploatacyjnych od najemców nie była znana, dlatego też nie mogły być one uwzględnione w wycenie przedsiębiorstwa na dzień wniesienia aportu do Spółki.

Ze względu na przedłużony pierwszy rok podatkowy do dnia 31 grudnia 2007 r. Spółka stosowała przepisy ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., natomiast od dnia 1 stycznia 2008 r. stosuje przepisy ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Roczne rozliczenie opłat za eksploatację części wspólnych nieruchomości miało miejsce także za 2008 r. (z tym że w tym okresie wyłącznie Spółka była wynajmującym nieruchomość).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 08 lutego 2010 r. Spółka doprecyzowała przedstawiony stan faktyczny informując, iż pierwszy rok podatkowy Spółki obejmował okres od 8 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przychód powstający po stronie Spółki z tytułu uregulowania przez najemcę kwoty niedopłaty dotyczącej 2007 r. powinien był zostać rozpoznany dla celów ustawy o pdop, w terminie jego wymagalności, wskazanym na fakturze VAT wystawionej przez Spółkę (czyli w 2008 r.) (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1.1.)...

Zdaniem Spółki, ponieważ zdarzeniem kreującym powstanie przychodu było świadczenie usług w 2007 r., kiedy Spółka stosowała przepisy ustawy o pdop obowiązujące do końca 2006 r., przychód z tytułu dopłat od najemców powinien był zostać rozpoznany w terminie jego wymagalności, tj. w 2008 r.

W ocenie Spółki rozliczenia opłat eksploatacyjnych stanowią jeden z rodzajów opłat uiszczanych przez najemców z tytułu najmu.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o pdop (Dz. U. Nr 217 poz. 1589), przepisy ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. dotyczą dochodów osiągniętych po dniu 1 stycznia 2007 r. (w przypadku Spółki - po dniu 1 stycznia 2008 r.).

Zdaniem Spółki, znowelizowane brzmienie przepisów ustawy o CIT znajduje zastosowanie do zdarzeń, które miały miejsce po dniu 1 stycznia 2007 r.

(w przypadku Spółki - po dniu 1 stycznia 2008 r.). Jeśli zatem uznamy, że zdarzeniem kreującym powstanie przychodu po stronie Spółki jest świadczenie usług wynajmu w 2007 r., to należy również uznać, że do rozpoznania przychodów z tego tytułu miały zastosowanie przepisy ustawy o pdop, obowiązujące Spółkę do dnia 31 grudnia 2007 r. Według Spółki w takim przypadku przychód podatkowy z tytułu dopłaty otrzymanej od najemców z tytułu kosztów eksploatacyjnych za 2007 r. powstał, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), obowiązującym do końca 2006 r. (w przypadku Spółki do końca 2007 r.) t.j. w momencie upływu terminu wymagalności płatności, czyli w 2008 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż pierwszy rok podatkowy Spółki obejmował okres od 8 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2007 r. i zakończy się po tym dniu, stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

W związku z tym do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie będą miały przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze. zm., dalej ?ustawa o pdop?), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3d.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy o pdop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.
   
   

Art. 12 ust. 3c ustawy o pdop stanowi, iż za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne.

Tak więc, należy stwierdzić, że odpłatność za świadczoną przez Spółkę usługę najmu w kwocie odpowiadającej wyliczonej ?niedopłacie? nie była wymagalna w 2007 r., tym samym stanowi przychód należny Spółki w roku 2008 r. Jest to przychód należny z tytułu prowadzonej przez Spółkę, w sposób ciągły, działalności gospodarczej w zakresie najmu powierzchni biurowych. Strony przyjęły zasady rozliczeń za świadczenie tej usługi najmu w sposób przedstawiony we wniosku, tj. po zakończonym roku kalendarzowym rozliczone są opłaty ponoszone w sposób zryczałtowany z rzeczywistymi kosztami utrzymania części wspólnych budynków.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop (w brzmieniu obowiązującym na 2008 r.), za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

W myśl art. 12 ust. 3c ustawy o pdop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d).

Art. 12 ust. 3e natomiast stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Tym samym z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania cyt. wyżej art. 12 ust. 3a, 3c i 3d ustawy o pdop, przychód z tytułu ?niedopłaty? Spółka powinna rozpoznać w dniu otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o pdop).

Mając powyższe na uwadze stanowisko Spółki, iż przychód z tytułu niedopłaty powstanie w terminie wymagalności płatności należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku numerami 1.2., 2.1., 2.2. oraz 3 wydano odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.