1. Czy z tytułu pełnienia spółkę funkcji komplementariusza (bez prawa do udziału z zysku) w SKA (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 stycznia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 16 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalania czy:

• z tytułu pełnienia przez spółkę funkcji komplementariusza (bez prawa do udziału z zysku) w spółce komandytowo-akcyjnej nie powstaną dla spółki żadne obowiązki na gruncie ustawy o pdop (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) ? jest nieprawidłowe,
  
• spółka jako wspólnik w spółce komandytowo-akcyjnej jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych z tytułu przychodów i kosztów uzyskiwanych przez SKA (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalania czy:

• z tytułu pełnienia przez spółkę funkcji komplementariusza (bez prawa do udziału z zysku) w spółce komandytowo-akcyjnej nie powstaną dla spółki żadne obowiązki na gruncie ustawy o pdop (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1),
• spółka jako wspólnik w spółce komandytowo-akcyjnej jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych z tytułu przychodów i kosztów uzyskiwanych przez SKA (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) .
  
  

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 12 marca 2010 r. znak: IBPBI/2/423-145/10/AK wezwano do ich uzupełnienia. Braki formalne uzupełniono w dniu 16 marca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka P. zamierza rozpocząć realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego zmierzającego do rozwoju nowych technologii i rozwiązań technicznych. W tym celu zostanie zawiązana spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA), która będzie realizować zamierzone przedsięwzięcie. Wspólnikami w spółce komandytowo-akcyjnej będą następujące podmioty:

• osoba fizyczna (dalej: Pomysłodawca), która wniesie w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie udziałów w spółce komandytowej wartości niematerialne i prawne bądź know-how (będą to np. pomysły, wynalazki, rozwiązania technologiczne, które zostaną zarejestrowane w urzędzie patentowym i będą podstawą koncepcyjną realizacji przedsięwzięcia). W zamian za powyższy wkład niepieniężny wniesiony na kapitał zakładowy, pomysłodawca obejmie akcje w SKA. Dodatkowo, pomysłodawca będzie pełnić w SKA funkcję komplementariusza z prawem do reprezentowania spółki bez prawa do udziału w zysku SKA. Pomysłodawca będzie więc pełnić w SKA pełnić rolę akcjonariusza i komplementariusza jednocześnie.
• osoba prawna, nowo zawiązana spółka z o.o., zależna od Spółki P. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), będzie pełnić rolę drugiego komplementariusza w SKA i obejmie swój udział w zamian za kapitały pieniężne. Za reprezentowanie spółki SKA, Sp. z o.o. będzie pobierać wynagrodzenie. W statucie SKA zostanie sprecyzowane, że z tytułu pełnienia funkcji komplementariusza, spółka z o.o. nie będzie miała prawa do udziału w zysku SKA.
• Spółka P stanie się akcjonariuszem w SKA poprzez nabycie akcji SKA za kapitały pieniężne.
  
  

W rezultacie w SKA będzie dwóch komplementariuszy: Sp. z o.o. i Pomysłodawca oraz dwóch akcjonariuszy - Pomysłodawca (osoba fizyczna będąca również komplementariuszem) oraz Spółka P.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytania:

1. Czy z tytułu pełnienia przez spółkę funkcji komplementariusza (bez prawa do udziału z zysku) w SKA powstaną dla spółki jakiekolwiek obowiązki na gruncie ustawy o pdop...
2. Czy spółka jako wspólnik w SKA jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych z tytułu przychodów i kosztów uzyskiwanych przez SKA...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, dla Spółki z tytułu pełnienia funkcji komplementariusza w SKA nie powstaną żadne obowiązki na gruncie pdop, z uwagi na określony w statucie SKA brak prawa spółki do udziału w zysku SKA.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o pdop, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika będącego osobą prawną proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis ustawy o pdop ma zastosowane w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z art. 37 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej: kodeks cywilny), jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

W przypadku spółek prawa handlowego kwestię osobowości prawnej reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dz. U. Z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: kodeks spółek handlowych), gdzie w art. 12 wskazano, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji.

Kodeks spółek handlowych nie wskazuje natomiast możliwości uzyskania osobowości prawnej przez spółki osobowe, do których zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych zaliczana jest spółka komandytowo-akcyjna.

W rezultacie SKA jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej i w związku z tym komplementariusz w SKA jest co do zasady obowiązany uwzględnić przychody i koszty wygenerowane przez spółkę komandytowo-akcyjną proporcjonalnie do udziału posiadanego przez niego w spółce osobowej i połączyć je wraz z pozostałymi przychodami i kosztami osoby prawnej uzyskanymi z prowadzonej działalności. Wnioskodawca pragnie ponadto wskazać, że zgodnie z art. 147 § 1 ksh, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Wspólnicy SKA mają prawo ustalić w statucie spółki inny sposób podziału zysków spółki osobowej niż wynika to z wartości wniesionych wkładów. W świetle tych przepisów, kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość ustalenia udziału wspólników w zyskach i stratach spółki w innych proporcjach aniżeli wielkość wniesionych wkładów do spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, ze w przedmiotowym stanie faktycznym w statucie SKA będzie sprecyzowane, że spółce nie przysługuje prawo do udziału w zysku w związku z pełnieniem funkcji komplementariusza w SKA, nie powstaną dla niej żadne obowiązki podatkowe z tego tytułu, w szczególności nie powstanie przychód na gruncie ustawy o pdop. Skoro bowiem zostanie jasno sprecyzowane, że spółce nie przysługuje żadna wypłata z zysku SKA, nie można tym samym uznać, iż osiąga ona jakiekolwiek przychody należne z tytułu pełnienia funkcji komplementariusza w SKA.

W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy, dla spółki nie powstaną żadne obowiązki podatkowe z tytułu pełnienia przez niego funkcji komplementariusza w SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek prowadzenia ksiąg dotyczy wyłącznie SKA, natomiast spółka jako nie uczestnicząca w zysku SKA nie będzie miała żadnych obowiązków z tego tytułu.

Zdaniem wnioskodawcy, dochód SKA powinien zostać ustalony na podstawie prowadzonych przez SKA ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. z 2002 r. Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Spółka jest również zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości, jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, w księgach tych nie powinny być ewidencjonowane przychody i koszty uzyskiwane przez SKA.

Z uwagi bowiem na fakt, że spółce nie będzie przysługiwał na mocy statutu żaden udział w zysku SKA, nie można uznać jej za zobowiązanej do ewidencjonowania przychodów i kosztów SKA.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, spółka nie będzie miała obowiązku ewidencjonować w swoich księgach przychodów i kosztów uzyskiwanych przez SKA.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową prawa handlowego i nie posiada osobowości prawnej.

Jak stanowi art. 147 § 1 ww. Kodeksu, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami są wspólnicy tej spółki, albowiem zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem ?ustawa o pdop?), przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jeżeli komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa, to do jego opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jednakże bez prawa do udziału w zysku.

Mając na uwadze treść cytowanego wyżej art. 5 ustawy o pdop, dla Spółki jako kompelmentariusza spółki komandytowo-akcyjnej pozbawionego prawa do udziału w zysku nie powstaje z tego tytułu przychód na gruncie ustawy o pdop.

Z przedstawionego opisu wynika, iż Spółka z o.o. jako komplemnetariusz, w związku z prowadzeniem spraw spółki komandytowo-akcyjnej będzie otrzymywać wynagrodzenie. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Otrzymane przez Spółkę z o.o. wynagrodzenie będzie stanowić przychód, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym stanowisko, iż Spółka jako komplemnetariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma żadnych obowiązków na gruncie ustawy o pdop jest nieprawidłowe.

Zaznaczyć przy tym należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawnej skuteczności i dopuszczalności zapisów w umowie spółki komandytowo-akcyjnej pozbawiających komplementariusza prawa do udziału w zysku tej spółki. w świetle Kodeksu Spółek Handlowych

Ad. 2
Podstawę udokumentowania przychodów, kosztów ich uzyskania a w konsekwencji dochodów stanowią księgi rachunkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.) nie przewiduje możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych odrębnie przez każdego ze wspólników spółki osobowej prawa handlowego w tym komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.

Przychód i koszty jego uzyskania wynikające z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują tę spółkę przepisy ustawy o rachunkowości, stanowią podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Spółki w zakresie ustalania czy:

• z tytułu pełnienia przez spółkę funkcji komplementariusza (bez prawa do udziału z zysku) w spółce komandytowo-akcyjnej nie powstaną dla spółki żadne obowiązki na gruncie ustawy o pdop (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) ? jest nieprawidłowe,
• spółka jako wspólnik w spółce komandytowo-akcyjnej jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych z tytułu przychodów i kosztów uzyskiwanych przez SKA (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr od 3 do 5 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.