Czy w świetle ustawy o pdop, wydatki na ?nadzór autorski oprogramowania?, będące wynagrodzeniem (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją umowy na dostawę, instalację, wdrożenie do eksploatacji oraz sprawowanie nadzoru autorskiego nad zintegrowanym systemem informatycznym - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją umowy na dostawę, instalację, wdrożenie do eksploatacji oraz sprawowanie nadzoru autorskiego nad zintegrowanym systemem informatycznym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej ?pdop?). Zawarła umowę na dostawę, instalację, wdrożenie do eksploatacji oraz sprawowanie nadzoru autorskiego nad zintegrowanym systemem informatycznym. Zgodnie z umową za wykonanie prac związanych z dostawą, instalacją oraz nadzorem autorskim, do zakończenia wdrożenia Wykonawca będzie otrzymywał stałe miesięczne wynagrodzenie. Zakładane jest 20 miesięcy od rozpoczęcia prac do dnia zakończenia wdrożenia. Z tego tytułu wykonawca wystawia Spółce fakturę za ?nadzór autorski nad oprogramowaniem?. Zgodnie z umową za prace szkoleniowo-wdrożeniowo-programistyczne wykonawca otrzyma wynagrodzenie wg stawki za godzinę wykonanych prac. Z tego tytułu wykonawca wystawia Spółce fakturę za ?prace szkoleniowe, programistyczne i wdrożeniowe?.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle ustawy o pdop, wydatki na ?nadzór autorski oprogramowania?, będące wynagrodzeniem wykonawcy za dostawę, instalację oraz nadzór autorski, oraz wydatki na ?prace programistyczne i wdrożeniowe?, poniesione do dnia zakończenia wdrożenia, będą stanowiły wartość początkową programu (systemu) komputerowego, podlegającego amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o pdop, czy powinny zostać zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ustawy o pdop...

Zdaniem Spółki, w myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-4, uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Zgodnie z art. 16g ust. 3 tejże ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Przepis ten nie określa zamkniętego katalogu wydatków, o czym świadczy zwrot ?w szczególności?. Wdrożenie systemu stanowi pewien proces, na który składa się zespół czynności dostosowawczych.

Spółka uważa, iż wartość początkową wdrażanego programu, powinna stanowić kwota wszystkich wydatków (prace programistyczne, wdrożeniowe oraz nadzór autorski), poniesionych w procesie wdrożenia do momentu oddania programu do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jedynie wydatki na szkolenie pracowników w zakresie obsługi działania systemów, nie będą zwiększać wartości początkowej nabytego programu komputerowego. Wydatki na szkolenia mają bowiem na celu podnoszenie kwalifikacji pracowników użytkujących oprogramowanie. Zatem, wydatki te winny być oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych, tj. po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Po wykazaniu związku poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami, mogą zostać zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ?ustawa o pdop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z definicji kosztu podatkowego wynika więc, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione równocześnie dwa warunki:

• poniesienie kosztu musi nastąpić w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• wydatek ten nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.
  
  

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż generalnie wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, jako że ponoszone są w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych, stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednakże nie mogą one być odnoszone w koszty bezpośrednio. Mogą jedynie zmniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przez zaliczenie w koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu ?zużycia? wartości niematerialnych i prawnych ? tzw. odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o pdop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a?16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Podstawą naliczenia odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej ustalana w sposób wskazany w art. 16g ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-4, uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 ustawy o pdop).

Ponadto stosownie do treści art. 16g ust. 14 ustawy o pdop, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W tym miejscu należy wskazać, iż w przypadku systemów komputerowych, mamy bardzo często do czynienia z procesem ich wdrożenia, aby przedmiotowa wartość niematerialna i prawna nadawała się do gospodarczego wykorzystania. Na proces ten składa się zespół czynności dostosowawczych, m.in. takich jak: zaprojektowanie, budowa i wdrożenie oprogramowania, dostarczenie i udzielenie przez wykonawcę licencji na korzystanie z oprogramowania. Są to niewątpliwie czynności związane z instalacją, wdrożeniem i uruchomieniem systemu komputerowego, umożliwiające jego użytkowanie.

Ustawodawca nie zdefiniował użytych w przepisie art. 16g ust. 3 ustawy o pdop, terminów: uruchomienie, instalacja, odnoszących się do programów oraz systemów komputerowych. Wobec powyższego, celowym jest posłużenie się wykładnią językową. ?Uruchomienie? jest spowodowaniem funkcjonowania, puszczaniem w ruch. Poprzez ?instalowanie? należy rozumieć zakładanie, urządzanie, umieszczanie. Wdrożenie systemu, stanowi etap cyklu życia systemu, polegający na wprowadzeniu w życie, czyli implementacji projektowanego rozwiązania. Wydatki, o jakie powiększa się wartość początkową zostały wymienione w powołanym wyżej art. 16g ust. 3 jedynie przykładowo, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu ?w szczególności?. Cena nabycia składnika majątkowego obejmuje zarówno koszty zakupu (cenę należną zbywcy), jak i koszty poniesione w związku z przystosowaniem wartości niematerialnej i prawnej do gospodarczego wykorzystania, w tym wydatki z tytułu uruchomienia i instalacji programu komputerowego, naliczone do dnia przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej. Wobec powyższego, co do zasady, wszystkie wydatki, które powodują, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania jej do używania, winny zwiększać wartość początkową.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wydatki na ?nadzór autorski oprogramowania?, będące wynagrodzeniem wykonawcy za dostawę, instalację oraz nadzór autorski, oraz wydatki na ?prace programistyczne i wdrożeniowe?, naliczone do dnia przekazania systemu komputerowego do użytkowania są niewątpliwie czynnościami związanymi z wdrożeniem i uruchomieniem systemu komputerowego, umożliwiającymi jego użytkowanie a jako koszty związane z przystosowaniem do używania powiększają cenę nabycia licencji, tj. wartość początkową, stanowiącą dla celów podatkowych, podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast wydatki poniesione przez Spółkę na szkolenie pracowników nie mają wpływu na cenę nabycia wartości niematerialnej i prawnej, a więc nie będą zwiększać ich wartości początkowej. Wydatki na szkolenia mają bowiem na celu podnoszenie kwalifikacji pracowników użytkujących przedmiotowe składniki. Zatem, wydatki te winny być oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych, tj. po spełnieniu przesłanek określonych we wskazanym art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów zostały unormowane w przepisach art. 15 ust. 4 - 4h ustawy o pdop.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Wobec powyższego, w odniesieniu do ponoszonych wydatków na usługi szkoleniowe, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, w myśl której koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.