Czy dokonanie cesji wierzytelności z tytułu pożyczki i odsetek od tej pożyczki podlegać będzie (...)

22.3.2013

Czy dokonanie cesji wierzytelności z tytułu pożyczki i odsetek od tej pożyczki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowej wierzytelności?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 26 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z cesją wierzytelności dotyczących :

ustalenia wysokości przychodów ? jest prawidłowe,
ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ? jest nieprawidłowe

(pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2012 r. złożono do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z cesją wierzytelności. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 19 lutego 2013 r. Znak: IBPB II/1/436/438/12/ASz, IBPBI/2/423-1624/12/AP, IBPBI/2/423-148/13/AP wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 26 lutego 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą opodatkowaniu od całych swoich dochodów na terytorium Polski. Wnioskodawca jest wyłącznym właścicielem 20 udziałów spółki ?W? Sp. z o.o., stanowiących łącznie 20% kapitału zakładowego ?W? Sp. z o.o.. Udziały w ?W? Sp. z o.o. zostały pokryte przez Wnioskodawcę wkładem pieniężnym. Właścicielem pozostałych 80 udziałów, stanowiących 80% kapitału zakładowego ?W? Sp. z o.o. jest spółka ?M? SA z siedzibą na terytorium Portugalii. Wnioskodawca posiada również wierzytelności przysługujące mu względem ?W? Sp. z o.o. z tytułu pożyczki udzielonej ?W? Sp. z o.o. oraz z tytułu odsetek od tej pożyczki.

Aktualnie Wnioskodawca rozważa zbycie posiadanych przez niego 20 udziałów spółki ?W? Sp. z o.o. na rzecz ?M? SA. Umowa zbycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych udziałów zostanie zawarta w Portugalii. Cena zbycia przedmiotowych udziałów będzie równa wartości nominalnej tych udziałów. Po dokonaniu tej transakcji ?M? SA będzie jedynym udziałowcem ?W? Sp. z o.o. posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym ?W? Sp. z o.o. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami, akcjami i innymi instrumentami finansowymi.

Wnioskodawca planuje również wraz ze zbyciem udziałów, zbyć na rzecz ?M? SA wierzytelność przysługującą mu względem ?W? Sp. z o.o. z tytułu pożyczki i odsetek od tej pożyczki (udzielonej przez Wnioskodawcę spółce ?W? Sp. z o.o.). Umowa zbycia przedmiotowej wierzytelności, na którą składa się kwota należności głównej pożyczki oraz kwota odsetek od tej pożyczki zawarta zostanie w Portugalii. Cena zbycia przedmiotowej wierzytelności ustalona będzie w wysokości nominalnej (kwota kapitału głównego pożyczki wraz z kwotą naliczonych odsetek). Skutkiem tej transakcji Wnioskodawca przestanie być wierzycielem ?W? Sp. z o.o. Spółka ?M? SA nabędzie natomiast przedmiotowe wierzytelności na własne ryzyko, bez prawa regresu. Nabywca wierzytelności, tj. spółka ?M? SA poza zapłatą ceny zakupu za przedmiotową wierzytelność nie będzie obowiązana do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Wnioskodawcy. Po dokonaniu cesji, ?W? Sp. z o.o. będzie zobowiązana do spłaty wierzytelności z tytułu pożyczki oraz odsetek od pożyczki na rzecz ?M? SA. Spłata nastąpi prawdopodobnie na rachunek ?M? SA prowadzony w banku portugalskim. Możliwe jest również, że spłata nastąpi w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Zdaniem Spółki, z tytułu dokonania cesji wierzytelności Wnioskodawca obowiązany będzie do wykazania przychodu w wysokości ceny ustalonej w umowie zbycia wierzytelności na rzecz ?M? SA. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca uprawniony będzie zaliczyć nominalną wartość wierzytelności z tytułu pożyczki obejmującą kwotę główną pożyczki wraz z odsetkami od niej.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Przychód z tytułu zbycia wierzytelności należy ustalić na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako ?ustawa o CIT?). Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przypadku gdy cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Przychodem Wnioskodawcy z tytułu zbycia na rzecz ?M? SA wierzytelności z tytułu pożyczki i odsetek od tej pożyczki udzielonej ?W? Sp. z o.o. będzie zatem cena określona w umowie zbycia tych wierzytelności zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a ?M? SA.

W ocenie Wnioskodawcy uprawniony on będzie do zaliczenia do koszów uzyskania przychodów nominalnej wartości wierzytelności z tytułu pożyczki, obejmującej kwotę główną pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami od tej pożyczki.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podkreślić należy, że w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 39, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych o tym, czy w analizowanym przypadku strata będzie stanowić koszt podatkowy i w jakiej wysokości należy ustalić ten koszt, decyduje jedynie treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Takie stanowisko przyjął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. II FSK 1509/11. W powołanym orzeczeniu argumentowano, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jest jego poniesienie przez podatnika. Przez poniesienie kosztu w ocenie sądu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej.

W wyroku tym wskazano równocześnie, że ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. Poniesienie kosztu nie musi się więc wiązać wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów, czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości.

Podsumowując swoją analizę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wskazał, że ?nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca?.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nominalnej wartości wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki, które Wnioskodawca planuje zbyć na rzecz ?M? SA.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka ma zamiar zbyć wierzytelności przysługujące Jej z tytułu udzielonej pożyczki wraz z odsetkami od tej pożyczki. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż pod pojęciem ?wartości nominalnej? wierzytelności Spółka rozumie zarówno kwotę główną pożyczki, jak i naliczone odsetki. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia przychodu i kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowej wierzytelności.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w tytule IX, dziale i (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona.

Jednocześnie dodać należy, iż Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast są uprawnione do oceny ich skutków prawnopodatkowych. Przychód ze zbycia wierzytelności ustala się w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), który stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 tej ustawy). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów ? dla celów podatku dochodowego ? składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

konieczność faktycznego ? co do zasady ? poniesienia wydatku,
poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki (kwota główna bez odsetek za zwłokę). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych do dnia sprzedaży odsetek od udzielonej pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również fakt, iż w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nie sposób zatem zgodzić się ze Spółką, iż w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki kosztem uzyskania przychodów będzie wartość ?nominalna pożyczki?, tj. kwota główna wraz z naliczonymi odsetkami.

Nadmienić również należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny, nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem cena wierzytelności odpowiada wartości udzielonej pożyczki i naliczonych odsetek.

Odnosząc się do powołanego we wniosku orzeczenia sądowego należy wskazać, że zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację. Nadmienić należy, iż orzecznictwo w tej kwestii nie jest jednolite. Przykładowo stanowisko tut. Organu potwierdza:

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 573/10,
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 574/10,
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02 października 2012 r. sygn. akt II FSK 230/11,
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02 października 2012 r. sygn. akt II FSK 231/11.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie skutków podatkowych związanych z cesją wierzytelności dotyczące:

ustalenia wysokości przychodów ? jest prawidłowe,
ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ? jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.