Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym (...)

2.3.2010

Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Rozliczeniowa, jako podmiot uprawniony do udzielania pożyczek i kredytów, może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 września 2009r. sygn. akt I SA/Gl 227/09, wniosku z dnia 19 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 28 sierpnia 2008 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej, przedstawione w w/w wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W dniu 10 listopada 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB3/423-732/08/JS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 12 listopada 2008r.

Pismem z dnia 25 listopada 2008 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 19 grudnia 2008 r. znak:IBPB3/423W-111/08/JS odmawiając zmiany w/w interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 23 grudnia 2008 r.

Pismem z dnia 23 stycznia 2009 r. wniesiono skargę na w/w interpretację indywidualną. Pismem z dnia 25 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 września 2009r. sygn. akt I SA/Gl 227/09 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. BKIP w dniu 2 grudnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednostką uprawnioną do udzielania pożyczek i kredytów na podstawie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych.

Przedmiot działalności Wnioskodawcy jest zgodny z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego:

gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków (65 12 B),
udzielanie swoim członkom pożyczek i kredytów (65 12 B),
przeprowadzanie na zlecenie swoich członków rozliczeń finansowych (65 12 B),
pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczeniowych na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 1996 r. Nr 11, poz.62, ze zm.) (67 20 Z),
prowadzenie działalności społecznej i oświatowo-kulturalnej na rzecz swoich członków i ich środowiska i współdziałanie w tym celu z organizacjami zawodowymi (67 12 Z).

Wnioskodawca w związku z należnościami trudnościągalnymi, tworzy odpisy aktualizujące w celu urealnienia aktywów zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz przepisami wewnętrznymi tj. uchwałami Kasy Krajowej. W związku z tym, że wierzytelność nieściągalna z tytułu udzielonej pożyczki nie była nigdy przychodem należnym, również odpis aktualizujący nie był traktowany jako koszt podatkowy.

Jednak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu 'rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b):
- wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
- kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw'.

Litera b) art. 16 ust. 1 pkt 26 i następne dotyczą banków. Natomiast ust. 1 pkt 25 lit. b), do którego odwołuje się cytowany wyżej przepis wskazuje, że chodzi o jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów ( pożyczek).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on jednostką o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) i art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a) i powinien mieć prawo zaliczać utworzone rezerwy na wierzytelności z tytułu wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) w ciężar kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem ich uprawdopodobnienia, określonego w art. 16 ust. 2, a więc gdy:

dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub
opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto
wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Zapis art. 16 ust. 3, który brzmi 'Przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości' nie jest tożsamy ze stwierdzeniem, iż rezerwy o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą w całości banków, gdyż:

odnosi się on do przedmiotu, tj. rodzaju działalności, a nie podmiotu (banków), a ponadto
art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) odnosi się wprost do jednostek organizacyjnych, uprawnionych do udzielania pożyczek (kredytów), a do banków jako podmiotów, odnoszą się pozostałe litery art. 16 ust. 1 pkt 26.

W związku z powyższym, intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych również przez inne jednostki uprawnione do udzielania pożyczek, tym bardziej, że działalność zgodnie z PKD, jest działalnością bankową a ryzyko ponoszone przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe oraz banki w zakresie udzielania kredytów i pożyczek jest tożsame. W przeciwnym wypadku ustawodawca użyłby sformułowania w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy 'w bankach', a nie 'jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b), a więc również w spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych. Inna interpretacja art. 16 ust. 3 niż zastosowane przez Spółdzielnie, tj. twierdząca, iż art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczy wyłącznie banków, spowodowałaby, że zapis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a) byłby tzw. 'martwym przepisem', gdyż nie miałby zastosowania w praktyce.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 listopada 2008 r. znak IBPB3/423-732/08/JS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w/w interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 9 września 2009r. sygn. akt I SA/Gl 227/09, uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2008r. IBPB3/423-732/08/JS stwierdzając m. in., iż została ona wydana z naruszeniem art. 14c Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy dokonał w istocie pisemnej interpretacji przepisów nie będących przedmiotem wniosku, przez co nie odniósł się do zagadnień wskazanych przez Wnioskodawcę. Tym samym, zdaniem Sądu, konieczne jest w przedmiotowej sprawie wydanie przez organ nowej interpretacji uwzględniającej problem faktycznie wskazany przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia z dnia 19 sierpnia 2008 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ? zwanej dalej ?updop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Innymi słowy należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Jednakże rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 updop należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b:

wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 16 ust. 3 updop, przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Kwestie tworzenia rezerw na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) regulują przepisy o rachunkowości.

Odnosząc się do powyższego należy mieć na uwadze, że istnieje systemowa różnica w funkcjonowaniu banków (w tym zwłaszcza banków spółdzielczych) zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 72, poz. 665 ze zm.) i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, które działają na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 1996r., Nr 1, poz. 2 ze zm.).

W odniesieniu do banków, na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76 poz. 694 ze zm.), Minister Finansów, po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Bankowego, określa zasady tworzenia w bankach rezerw na ryzyko związane z ich działalnością. W oparciu o wymienioną podstawę prawną wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.), zwanych rezerwami celowymi.

Zgodnie z przepisami updop (art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, 3, 3c, 3f), rezerwy celowe w bankach uznawane są za koszty podatkowe. Rozwiązane (zmniejszone) rezerwy celowe, zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów stanowią przychody podatkowe ? art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b updop.

Specyficzny charakter spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, wynikający z ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych polega na wzajemnej pomocy finansowej członków społeczności lokalnej. Spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe są instytucjami, których działalność ma charakter niezarobkowy i nie jest nastawiona na zysk. Osiągnięte przez kasę nadwyżki bilansowe przeznaczone są na cele statutowe. Oznacza to, że system spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych jest systemem zamkniętym, nastawionym na samopomoc, polegającą na współfinansowaniu własnych członków będących udziałowcami kas. System ten nie może być zatem utożsamiany z systemem bankowym i nie może być podatkowo traktowany tak samo jak system bankowy.

Funkcjonujący w spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych system tworzenia rezerw na ryzyko działalności kredytowej wynika, podobnie jak w bankach, z przepisów o rachunkowości (art. 81 ust. 2 pkt 10). Zgodnie z wymienioną powyżej regulacją Minister Finansów określa w rozporządzeniu, po zasięgnięciu opinii Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej, szczególne zasady rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych, w tym zakres informacji wykazywanych w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego. Kasy dokonują odpisów aktualizujących wartość należności zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości.

Obowiązujące aktualnie przepisy updop nie przewidują rozwiązania umożliwiającego zaliczanie w spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych do kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności. W kasach dokonane odpisy aktualizujące nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, ponieważ przepis ten dotyczy rezerw celowych na kredyty (pożyczki), o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

Reasumując, w ocenie tut. organu przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop dotyczy banków, w odniesieniu do których ustawodawca przewiduje szereg szczególnych regulacji, różnicujących status wskazanych podmiotów na gruncie prawnym, w tym także na gruncie przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, iż jakkolwiek prowadzona przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe działalność nosi znamiona działalności bankowej, to w świetle obowiązującego ustawodawstwa spółdzielcze kasy nie są bankami, konsekwencją czego jest to, iż w stosunku do nich nie mają zastosowania szczególne regulacje ustawowe, do których stosowania zobowiązane są banki.

Ponadto podkreślić należy, iż z treści art. 16 ust. 3 updop wyraźnie wynika, do jakiego rodzaju podmiotów oraz rezerw odnosi się regulacja art. 16 ust. 1 pkt 26 updop. Gdyby jak wskazuje Spółka przepis ten miał charakter przedmiotowy tj. dotyczył działalności bankowej, wówczas ustawodawca użyłby innego sformułowania, np. ?(?) rezerw na ryzyko jednostek organizacyjnych prowadzących działalność o charakterze bankowym (?)?.

Powyższe stanowisko Organu podzielane jest również w orzecznictwie, czego wyraz dał np. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 23 października 2009r. sygn. akt I SA/Lu 441/09.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.