Moment zaliczenia do koszów uzyskania przychodów wydatków na nabycie świadectw pochodzenia energii (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 września 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 26 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do koszów uzyskania przychodów wydatków na nabycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2014 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej.

We wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest producentem wyrobów z węgla i grafitu, głównie elektrod węglowych i grafitowych, styków oraz pozostałych elektrycznych wyrobów węglowych i grafitowych. W związku z wejściem w życie z dniem 11 września 2013 r. zmiany ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r., poz. 1059, ze zm.), Spółka została zaliczona do grupy tzw. odbiorców przemysłowych. Na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, Spółka, jako odbiorca przemysłowy, jest obowiązana zakupić i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, odpowiednią ilość świadectw pochodzenia, potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii lub uiścić opłatę zastępczą. W celu wypełnienia ww. obowiązków, Spółka nabywa świadectwa pochodzenia energii i w terminie do 31 marca roku następującego po roku, w którym Spółka dokonała zakupu energii elektrycznej, przedstawia do umorzenia przedmiotowe świadectwa Prezesowi URE. Po raz pierwszy Spółka miała obowiązek dokonania zakupu tych świadectw za okres od 11 września do 31 grudnia 2013 r., którego to zakupu dokonano w lutym 2014 r.Świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii bądź wytworzenia tej energii w wysokosprawnej kogeneracji czyli równoczesnym wytworzeniu ciepła i energii elektrycznej (mechanicznej) w trakcie tego samego procesu technologicznego. Dokument ten ma charakter zaświadczenia administracyjnego. Ze świadectwa pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne. Natomiast w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia, prawa majątkowe wynikające z tego świadectwa wygasają. Spółka nabywa świadectwa pochodzenia w celu wykonania nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy Prawo energetyczne. W momencie zakupu świadectw pochodzenia, intencją Spółki nie jest ich dalszy obrót.

W Spółce mogą wystąpić sytuacje, w których w danym roku podatkowym:

• zostaną nabyte świadectwa pochodzenia w całości wykorzystane do umorzenia za dany rok,
• zostaną nabyte świadectwa, które będą wykorzystane do umorzenia za lata następne. Wy-stąpi to w sytuacji, kiedy Spółka nabędzie zbyt dużą ilość określonych świadectw w stosun-ku do liczby świadectw wymaganych przez Prawo energetyczne za dany rok, wobec czego zachowa takie świadectwa i przedstawi do umorzenia w kolejnych latach,
• wymagane świadectwa za dany rok zostaną nabyte po zakończeniu tego roku ale przed osta-tecznym okresem rozliczenia za dany rok to jest w terminie od 1 stycznia do 31 marca roku następnego.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki związane z zakupem świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych, powinny być rozpoznawane jako koszty pośrednie, potrącane dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Spółki wydatki poniesione na zakup świadectw pochodzenia energii oraz wynikających z nich praw związane są niewątpliwie z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami i stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został określony w art. 15 ust. 4 - 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm. - powinno być t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), zgodnie z którym:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy - są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy oraz stan sprawy, należy stwierdzić, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii (ze źródeł odnawialnych) nie można bezpośrednio łączyć z przychodami, wobec czego wydatki te stanowią, tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej ?updop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla ich osiągnięcia.

Regulacje updop przewidują dwie kategorie kosztów: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jednocześnie pośród przepisów updop brak jest legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Kwestię kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, poniesionych po zakończeniu roku podatkowego reguluje przepis art. 15 ust. 4b updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jed-nak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowią-zani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporzą-dzania sprawozdania finansowego

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4c koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami reguluje art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazanie w przepisie art. 15 ust. 4e updop, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach, oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych.

Ponadto z powołanego przepisu wynika, że podstawą do ujęcia kosztów jest faktura lub rachunek, czy też inny dowód, w przypadku, kiedy transakcja nie została udokumentowana fakturą lub rachunkiem. Jednocześnie powyższe zasady nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w celu realizacji obowiązków wynikających z art. 9a ust. 1 Prawo energetyczne, Wnioskodawca nabywa świadectwa pochodzenia energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii. Stosownie do art. 9a ust. 1 pkt 1 Prawa energetycznego, odbiorca przemysłowy, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 1a,w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9, są obowiązani uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 lub w art. 9o ust. 1, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w źródłach znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej (...).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że zakup świadectw pochodzenia oraz wynikających z nich praw związany jest niewątpliwie z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodów przez co wypełniona została przesłanka celowościowa, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 updop, przy czym wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia związane są w sposób bezpośredni z przychodami Wnioskodawcy z produkcji wyrobów z węgla i grafitu. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien dla celów podatkowych rozpoznawać koszty zakupu świadectw potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, co do zasady w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione pod dniu określonym w art. 15 ust. 4b updop, tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego (w sytuacji, gdy podatnik nie jest zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego), które są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Należy tutaj wskazać, że stanowisko to jest wyrazem linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionej w wyroku z 31 maja 2012 r. sygn. II FSK 2286/10 w którym Sad wskazał, że (?) wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.