Czy umorzenie przez Wierzyciela naliczonych odsetek od pożyczki spowoduje powstanie po stronie Spółki (...)

UZASADNIENIE

W dniu 08 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek od udzielonej Spółce pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zaciągnęła pożyczkę u spółki - podmiotu holenderskiego, będącego 0,7% udziałowcem Spółki (?Wierzyciel'). Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Spółka dokonała spłaty kapitału pożyczki. Odsetki od pożyczki nie podlegały kapitalizacji. W dniu dzisiejszym Wierzyciel jest 10,1% udziałowcem Spółki. Wierzyciel rozważa umorzenie zobowiązania Spółki z tytułu naliczonych odsetek od pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umorzenie przez Wierzyciela naliczonych odsetek od pożyczki spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Spółki, umorzenie przez Wierzyciela naliczonych odsetek od pożyczki będzie dla Spółki neutralne podatkowo, w szczególności nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie zobowiązania z tytułu odsetek nie stanowi kategorii przychodu - pierwszeństwo szczególnych uregulowań dotyczących opodatkowania odsetek.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, nie stanowią przychodu naliczone, lecz nie otrzymane odsetki od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Odpowiednio, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek/kredytów.

Przytoczone uregulowania są wyrazem ustanowionej na gruncie updop zasady opodatkowania odsetek od pożyczki na zasadzie kasowej, zgodnie, z którą stają się one przychodem i odpowiednio kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty.

Zasada wyrażona w art. 12 ust. 4 pkt 2 stanowi lex specialis w stosunku do ogólnej zasady opodatkowania przychodów podmiotów gospodarczych na zasadzie memoriałowej, sformułowanej w art. 12 ust. 3 updop.

Odrębność ww. przepisów odnoszących się do opodatkowania odsetek od pożyczek na tle pozostałych przepisów updop przesądza zdaniem Spółki o tym, iż jako przepisy szczególne mają one pierwszeństwo przed pozostałymi uregulowaniami updop. W szczególności do odsetek od pożyczek nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) (...).

Skoro bowiem przychodem wg ustawodawcy mogą być wyłącznie odsetki faktycznie otrzymane, to za takie otrzymanie nie może być uznane ich umorzenie bądź przedawnienie. Powyższe prowadzi do wniosku, iż dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop objęte są zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki, ale wyłącznie w części kapitałowej pożyczki, nie zaś odsetkowej. Innymi słowy, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów updop, zdarzenia typu umorzenie lub przedawnienie odsetek, których konsekwencją nie jest faktyczne przysporzenie po stronie podatnika na zasadzie kasowej (otrzymanie odsetek), nie mogą być w ogóle rozpatrywane w kategorii przychodu w rozumieniu updop.

Spółka powołuje stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie do izb skarbowych i urzędów kontroli skarbowej z dnia 13 stycznia 1999 r. (znak: PB3/5912-722-604/HS/98): odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów.

Oznacza to, że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie odsetek nie zapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności odsetek (prolongowaniu), obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika są podatkowo obojętne.

Zdaniem Spółki, ze względu na szczególny charakter opodatkowania odsetek muszą one zostać wyłączone z szerokiego zakresu pojęcia ?zobowiązania?, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek'. Jak wyraził to Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14 listopada 2002 r. (sygn. I SA/Gd 14/00) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa (...) wyraźnie rozróżnia samo zobowiązanie, w tym z tytułu kredytów (...) od odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek, kredytów (...).

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Z kolei na podstawie art. 23 ust.

1 pkt 32 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek /kredytów/. W konsekwencji sąd uznał, iż z powyższych regulacji wynika, iż u osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą zarówno przychód z tytułu odsetek od zobowiązań, w tym kredytów, pożyczek, powstaje u wierzyciela tylko w razie otrzymania odsetek, a za koszty uzyskania przychodu /u dłużnika/ uznaje się tylko odsetki faktycznie zapłacone.

Skoro nie jest możliwe uwzględnienie w kosztach zarachowanych /należnych/ odsetek, brak zarówno prawnego, jak i logicznego uzasadnienia dla uznania za przychód umorzonych odsetek od zobowiązań.

Przytoczony wyrok zachowuje pełną aktualność na gruncie updop, która podobnie jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób odrębny traktuje ?zobowiązania' i ?odsetki od nich'. Odrębnie na gruncie updop traktowane są także ?pożyczki' oraz ?odsetki od nich'.

W przypadku, w którym dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 3 updop ustawodawca chciałby objąć odsetki, opodatkowane w sposób szczególny, wskazałby wyraźnie, iż przychodem jest wartość umorzonych ?zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) oraz odsetek od tych zobowiązań'. W braku wyraźnego zastrzeżenia ustawodawcy, odsetki od pożyczki pozostają objęte właściwym dla siebie szczególnym reżimem opodatkowania. W konsekwencji ich zapłata wywołuje skutki podatkowe, natomiast ich umorzenie jest podatkowo neutralne.

Opodatkowanie umorzonych odsetek przykładem zaburzenia symetrii podatkowej

Stanowisko Spółki, zgodnie, z którym umorzone odsetki nie stanowią przychodu do opodatkowania, potwierdza również analiza podatkowa umowy zwolnienia z długu w świetle sposobu opodatkowania umorzonych odsetek po stronie wierzyciela. Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 44 updop, za koszt uzyskania przychodu nie uważa się umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Ze względu na opisany powyżej kasowy sposób opodatkowania odsetek od pożyczki, nie podlegają one zarachowaniu u wierzyciela jako przychód należny. W konsekwencji ich umorzenie nie może zostać rozpoznane przez wierzyciela jako koszt uzyskania przychodu. W tym świetle uznanie, iż umorzone odsetki u dłużnika skutkować będą powstaniem przychodu podatkowego naruszałoby zasadę symetrii podatkowej, zgodnie z którą ta sama kwota u jednej strony umowy zwiększa dochód do opodatkowania, a u drugiej - odpowiednio zmniejsza go.

Zasada symetrii podatkowej znajduje wyraz w przywoływanych powyżej uregulowaniach, dotyczących naliczonych, lecz nie otrzymanych/nie zapłaconych odsetek, natomiast wprowadzenie konieczności ich opodatkowania po stronie dłużnika spowodowałoby jej naruszenie.

Umorzenie odsetek nie stanowi przychodu z powodu braku realnego przysporzenia majątkowego.

Dodatkowym argumentem przeciwko opodatkowaniu wartości umorzonych odsetek od pożyczki (zarówno na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2, jak i art. 12 ust. 1 pkt 3 updop) jest w ocenie Spółki brak jakiegokolwiek świadczenia na jej rzecz, a także brak realnego przysporzenia majątkowego.

Jak zauważono bowiem w piśmie Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 marca 2006 r. (znak: BI/4117-0003/06), należy uznać, iż korzyści jakie osiąga dłużnik z tytułu umorzenia odsetek od kredytu (pożyczki) oraz kosztów jego windykacji są podatkowo obojętne, nie stanowią bowiem dla niego realnego przysporzenia majątkowego. Pismo to wydane zostało wprawdzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak zawarte w nim stwierdzenie ma charakter uniwersalny, dający odnieść się również do opodatkowania osób prawnych.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej argumenty, Spółka stoi na stanowisku, iż umorzenie przez Wierzyciela naliczonych i wymagalnych odsetek od pożyczki, której kapitał został przez Spółkę w całości spłacony będzie dla Spółki neutralne podatkowo, w szczególności nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazuje (obok przywołanych w treści niniejszego wniosku) m.in. pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 15 października 2008 r. (znak: IP-PB3-423-1151/08-2/KR), z dnia 14 października 2008 r. (znak: IP-PB3-423-1149/08-2/KR) oraz z dnia 2 lipca 2008 r. (znak: IP-PB3-423-591/08-2/JB), a także pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2008 r. (znak: IBPB3/423-22/08/MS), w którym stwierdzono, iż (...) odsetki są zaliczane do przychodów i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty.

Zatem brak fizycznego wpływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty odsetek nie wywołuje skutku podatkowego (...), a także iż warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie. Zatem jeżeli nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia, to nie można mówić o uzyskaniu przychodu.

W świetle powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego przez nią stanowiska.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654. ze zm.), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, stosownie do postanowień art. 12 ust. 5 ww. ustawy, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
   
   

Jednocześnie ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie ?nieodpłatny?; przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Wobec tego należy uznać, iż w kontekście analizowanego przepisu pojęcie to powinno być rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. Na gruncie języka polskiego ?nieodpłatny? znaczy tyle co: ?nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny? (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Jeżeli w umowie pożyczki strony uzgodniły, że jej udzielenie następuje odpłatnie poprzez zapłatę odsetek, to obowiązek ten jest dla pożyczkobiorcy zobowiązaniem wobec pożyczkodawcy.

Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem.

Ponieważ umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, zawarcie umowy nieoprocentowanej pożyczki lub modyfikacja istniejącego już stosunku prawnego (umowy pożyczki) poprzez zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania, należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się w tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek (kredytów) na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem).

Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia to, czy pożyczka była od samego początku nieoprocentowana, czy też stała się taką wskutek zmiany istniejącego stosunku prawnego. Nie ma również znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od pożyczek. Przyjęcie innego rozwiązania w tym zakresie, tj. inne traktowanie dla celów podatkowych umowy pożyczki, która od samego początku była umową nieodpłatną, a inne umowy, która stała się taką na skutek jej zmiany, skutkowałoby naruszeniem podstawowej zasady prawa podatkowego, jaką jest sprawiedliwość i równość opodatkowania.

W przypadku zawarcia nieodpłatnej umowy pożyczki, po stronie dłużnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów korzysta on ze środków pieniężnych nie będących jego własnością. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku zmiany odpłatnej umowy pożyczki na umowę nieodpłatną np. poprzez umorzenie należnych odsetek; wówczas pożyczkobiorca również nieodpłatnie korzysta kapitału stanowiącego własność pożyczkodawcy.

Dla celów podatku dochodowego, nieodpłatne świadczenie dla osoby, która je otrzymuje skutkuje powstaniem przychodu, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. Korzyść z otrzymania nieoprocentowanej pożyczki lub umorzenia przez pożyczkodawcę oprocentowania pożyczki, pożyczkobiorca uzyskuje w chwili otrzymania tego świadczenia, a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia.

Posiłkując się kategoriami wynikającymi z Kodeksu cywilnego, korzyść ta, a tym samym nieodpłatne świadczenie po stronie pożyczkobiorcy, występuje w czasie, kiedy realizowała się czasowa rezygnacja z korzystania z przedmiotu pożyczki przez podmiot jej udzielający i zaniechanie zwrotu jej przedmiotu z oprocentowaniem. Zgodnie bowiem z art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Skoro zatem świadczenie może być wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania (umorzenie) odsetek, pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Świadczenie to odpowiada kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu, zdefiniowanej w cytowanym powyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł ze swoim udziałowcem umowę pożyczki. Zgodnie z tą umową, pożyczka ta podlegała oprocentowaniu. Udziałowiec planuje umorzenie przysługujących im należnych odsetek. Tak więc, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z powstawaniem przychodu po stronie pożyczkobiorcy.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne, należy stwierdzić, że w istocie rzeczy Spółka uzyska świadczenie polegające na możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie), a to oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego po jej stronie powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym od udzielonych pożyczek (kredytów) odnosi się do pożyczkodawcy, który nie otrzymuje należnego i oczekiwanego przychodu.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądowych stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.