?Czy planowany przez Spółkę sposób skorygowania ustalonych wartości początkowych wytworzonych (...)

24.2.2011

?Czy planowany przez Spółkę sposób skorygowania ustalonych wartości początkowych wytworzonych środków trwałych tworzących farmę wiatrową przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego jest prawidłowy??

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2010r. (data wpływu do tut. BKIP 12 listopada 2010r.), uzupełnionym w dniu 07 lutego 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości korekty wartości początkowej środków trwałych tworzących farmę wiatrową ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2010r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości korekty wartości początkowej środków trwałych tworzących farmę wiatrową.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 26 stycznia 2011r. znak: IBPBI/2/423-1605/10/CzP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP 07 lutego 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Spółka posiada farmę wiatrową. Koszty związane z realizacją inwestycji ujmowane były przez Spółkę na wyodrębnionym koncie 011 (środki trwałe). Na koncie tym zostały ujęte wszystkie koszty związane z budową farmy, tj. koszty bezpośrednie oraz pośrednie, w tym poniesione do czasu oddania farmy do użytkowania koszty użytkowania wieczystego gruntu, koszty poniesione w związku z zawartymi umowami przedwstępnymi nabycia gruntu, koszty służebności gruntowych, koszty finansowe (zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane). Konto księgowe 011 nie posiada kont analitycznych, które pozwoliłyby dokonać przyporządkowania ujętych na nim kosztów do poszczególnych obiektów realizowanych w trakcie inwestycji.

Spółka posiada jedynie analitykę pozwalającą na wyodrębnienie zrealizowanych i niezrealizowanych kosztów finansowych. W związku z powyższym, w celu ustalenia wartości początkowych poszczególnych obiektów tworzących farmę wiatrową, Spółka wykorzystała kalkulację kosztów stanowiącą załącznik do kontraktu na budowę farmy podpisanego z jej wykonawcą. Przedmiotowa kalkulacja umożliwiła wyodrębnienie kosztów bezpośrednich poniesionych w związku z budową poszczególnych elementów farmy. Różnicę pomiędzy sumą kosztów zgrupowanych na koncie 011 a wyodrębnionymi kosztami bezpośrednimi, tj. sumę kosztów pośrednich i zrealizowanych kosztów finansowych, Spółka przyporządkowała do poszczególnych obiektów tworzących farmę na podstawie udziału kosztów bezpośrednich danego obiektu w całkowitych kosztach bezpośrednich.

Aktualnie Spółka planuje dokonanie korekty wartości początkowej wytworzonych środków trwałych. Korekta ta będzie polegać na tym, że wartość początkowa środków trwałych zostanie ustalona na poziomie poniesionych w związku z ich wytworzeniem kosztów bezpośrednich. Natomiast koszty pośrednie i finansowe poniesione w związku z budową farmy nie będą zwiększały wartości początkowych środków trwałych, lecz będą odnoszone w koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP). Jako koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy będą odnoszone w koszty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Okres ten zostanie natomiast ustalony zgodnie z okresem amortyzacji środków trwałych wchodzących w skład farmy wiatrowej. W celu ujednolicenia okresów amortyzacji powyższych środków trwałych Spółka zamierza skorzystać z prawa przewidzianego w art. 16i ust. 5 ustawy o PDOP i dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych właściwych dla środków trwałych, tak aby stosowane stawki, a w konsekwencji okresy amortyzacji były równe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowany przez Spółkę sposób skorygowania ustalonych wartości początkowych wytworzonych środków trwałych tworzących farmę wiatrową przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego jest prawidłowy...

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka w związku z prowadzoną inwestycją w zakresie budowy farmy wiatrowej nie prowadziła analityki umożliwiającej przyporządkowanie poniesionych kosztów do poszczególnych obiektów tworzących farmę wiatrową. W konsekwencji, w celu najbardziej prawidłowego przyporządkowania poniesionych na wytworzenie poszczególnych obiektów nakładów o charakterze bezpośrednim, Spółka posłużyła się jedynym dostępnym i wiarygodnym materiałem, tj. posiadaną kalkulacją kosztów realizacji inwestycji przygotowaną przez wykonawcę farmy wiatrowej.

Po ustaleniu wartości kosztów bezpośrednich dotyczących poszczególnych środków trwałych tworzących farmę, Spółka dokonała przyporządkowania do nich kosztów pośrednich (w tym wyłącznie zrealizowanych kosztów finansowych). Powyższą alokację przeprowadzono na podstawie udziału kosztów bezpośrednich danego środka trwałego we wszystkich kosztach bezpośrednich realizacji farmy wiatrowej. Spółka posłużyła się wyżej wskazaną metodą, która mimo, że nie wynika z przepisów prawa podatkowego, wskazywana jest przez organy podatkowe, jako dopuszczalne rozwiązanie w sytuacji, gdy nie można przyporządkować jednoznacznie kosztów ponoszonych w związku z wytworzeniem kilku środków trwałych do konkretnego środka trwałego (przykładowo postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 22 stycznia 2007 roku znak: 1472/ROP1/423-347/06/MC). Niemniej jednak Spółka stoi na stanowisku, że zastosowana przez nią metoda nie znajduje uzasadnienia w analizowanym stanie faktycznym, ponieważ prowadzi ona do takiego rozkładu kosztów pośrednich (w tym finansowych) pomiędzy poszczególne środki trwałe tworzące farmę wiatrową, który może nie odzwierciedlać rzeczywistego poziomu nakładów o charakterze pośrednim na poszczególne obiekty, a w efekcie prowadzić do błędnego ustalenia ich wartości początkowych. Dzieje się tak, ponieważ poziomy nakładów bezpośrednich na poszczególne elementy farmy z uwagi na ich różne zaawansowanie technologiczne znacznie się od siebie różnią.

W konsekwencji, posłużenie się wskaźnikiem udziału kosztów bezpośrednich w całości kosztów bezpośrednich doprowadziło do przypisania znaczącej części kosztów pośrednich (tj. 59%) do jednego rodzaju środka trwałego - zespołów wiatrowo-elektrycznych, co zaburzyć może rzeczywisty ich związek z poszczególnymi obiektami. Zdaniem Spółki, w zaistniałej sytuacji nie należy przypisywać kosztów pośrednich do wartości początkowych poszczególnych środków trwałych, lecz należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów na zasadach właściwych dla kosztów o charakterze pośrednim. W pierwszej kolejności należy wskazać, że takie podejście pozwoli na ustalenie wartości początkowych środków trwałych tworzących farmę na poziomie najbardziej zbliżonym do rzeczywistości (tj. opierającym się o zidentyfikowane w oparciu o kalkulację kosztów koszty bezpośrednie ich wytworzenia). Ponadto, przedmiotowe koszty pośrednie i finansowe są jednoznacznie związane z wytworzeniem farmy wiatrowej, a zatem Spółka ma prawo do ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów. W przypadku, gdyby możliwym było przyporządkowanie tych kosztów do właściwych środków trwałych, zostałyby odniesione w koszty podatkowe w postaci odpisów amortyzacyjnych. W zaistniałej sytuacji jednak takie przyporządkowanie nie jest możliwe. Przepisy ustawy o PDOP nie zawierają regulacji odnoszących się do sposobu ustalania wartości początkowych środków trwałych, gdy nie można przyporządkować jednoznacznie kosztów ponoszonych w związku z wytworzeniem kilku środków trwałych do konkretnego środka trwałego. Zdaniem Spółki, podejście pierwotnie przez nią zastosowane, jako nie mające uzasadnienia w przepisach, nie może być traktowane, jako jedyne właściwe, a ponadto jako oparte wyłącznie na proporcji matematycznej doprowadziło do ustalenia wartości początkowych środków trwałych w wysokościach nieodpowiadających rzeczywistości.

W konsekwencji, Spółka zamierza zastosować się do obowiązujących przepisów ustawy o PDOP i ująć przedmiotowe koszty pośrednie (w tym finansowe), jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4d. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Nie ulega wątpliwości, iż wskazane koszty pośrednie odnoszą się do środków trwałych tworzących farmę wiatrową, których okres użytkowania jest dłuższy niż rok, a zatem dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Zdaniem Spółki, okres ten odpowiada okresom amortyzacji środków trwałych tworzących farmę. Zatem w celu ujednolicenia tych okresów, a zarazem jednoznacznego określenia długości okresu, w jakim koszty pośrednie i finansowe powinny być odnoszone w koszty uzyskania przychodów, Spółka zamierza skorzystać z prawa wynikającego z art. 16i ust. 5 ustawy o PDOP i obniżyć stawki amortyzacyjne środków trwałych tworzących farmę tak, aby były one równe. Zgodnie z powyższym artykułem, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. W konsekwencji, również okresy amortyzacji poszczególnych środków trwałych byłyby równe. Jednocześnie okresom tym odpowiadałby okres, w którym koszty pośrednie związane z realizacją farmy wiatrowej byłyby ujmowane do kosztów podatkowych.

Powyższe rozwiązanie jest zdaniem Spółki prawidłowe, ponieważ:

pozwala na ustalenie wartości początkowej środków trwałych tworzących farmę wiatrową na poziomie najbardziej odpowiadającym rzeczywistości,
jest zgodne z obowiązującymi przepisami dotyczącymi ujmowania kosztów o charakterze pośrednim w kosztach uzyskania przychodów,
ustawa o PDOP nie przewiduje żadnej metody ustalania wartości początkowej środków trwałych w sytuacji ponoszenia kosztów na wytworzenie kilku środków trwałych, gdy brak jest możliwości wskazania, którego dokładnie środka trwałego dotyczą, do której to metody Spółka mogłaby się zastosować,
rozwiązanie pierwotnie zastosowane przez Spółkę nie ma uzasadnienia w przepisach ustawy o PDOP, a jednocześnie jego stosowanie może dawać błędne rezultaty.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ? zwanej dalej ?updop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia. Aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 updop.

W art. 15 ust. 4 - 4e updop ustawodawca wprowadził zasady dotyczące momentu rozpoznawania kosztów dla celów podatkowych, w zależności czy dany wydatek wiąże się z możliwością uzyskania przychodów w sposób bezpośredni lub pośredni.

W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponadto z treści art. 15 ust.

4e updop wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W updop nie została zawarta definicja pojęcia ?koszty bezpośrednio związane z przychodami? ani też pojęcia ?koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami?. Ogólne znaczenie tych pojęć można jednakże ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami bezpośrednimi będą zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ?zidentyfikowanie? wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Koszty pośrednie zaś dotyczą całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej i ponoszone są w celu zachowania źródła przychodów. Tego rodzaju kosztem są m.in. koszty użytkowania wieczystego gruntu, koszty poniesione w związku z zawartymi umowami przedwstępnymi nabycia gruntu, koszty służebności gruntowych, koszty finansowe, które wynikają z faktu posiadania lub dzierżawienia nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki takie należy klasyfikować jako element kosztów stałych, który podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Zatem ponoszenie ww. wydatków, związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą może mieć wpływ na możliwość osiągnięcia przez niego przychodu, choć trudno powiązać je z konkretnym przysporzeniem. Wydatki takie należy zatem zaliczać do kosztów uzyskania przychodów jako koszty ogólne prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka realizowała inwestycję w postaci farmy wiatrowej. Koszty związane z realizacją inwestycji ujmowane były przez Spółkę na wyodrębnionym koncie. Na koncie tym zostały ujęte wszystkie koszty związane z budową farmy, tj. koszty bezpośrednie oraz pośrednie, w tym poniesione do czasu oddania farmy do użytkowania koszty użytkowania wieczystego gruntu, koszty poniesione w związku z zawartymi umowami przedwstępnymi nabycia gruntu, koszty służebności gruntowych, koszty finansowe (zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ? wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16g ust.1 pkt 1 i 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, (?)
w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 updop).

Z kolei z art. 16g ust. 5 updop wynika, iż cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż koszty w postaci:

wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu,
kosztów związanych z zawartymi umowami przedwstępnymi nabycia gruntu,
kosztów finansowych, tj.
naliczonych do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej:
- prowizji od kredytów na zakup wytwarzanych środków trwałych,
- naliczonych odsetek,
- zrealizowanych różnic kursowych,

jako objęte zakresem cytowanego wyżej art. 16g ust. 3 i ust. 4 updop, zwiększają wartość początkową środków trwałych.

Natomiast koszty:

służebności gruntowych,
opłat za wieczyste użytkowanie,

wynikają z faktu posiadania lub dzierżawienia nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, stąd stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i nie stanowią elementów wartości początkowej składników majątku trwałego. Wydatki te Spółka ponosi niezależnie od tego, czy była realizowana inwestycja, zatem nie powiększają wartości początkowej zakupionych/wytwarzanych środków trwałych, stąd należy je odnieść w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, bez względu na to czy poniesienie miało miejsce przed czy po dniu oddania środków trwałych do użytkowania.

Ponadto do wartości początkowej nie będą zaliczane części kosztów finansowych, tj.

różnice kursowe zrealizowane po oddaniu środka trwałego (wartości niematerialnych i prawnych) do użytkowania,
odsetki naliczone i zapłacone po oddaniu środka trwałego (wartości niematerialnych i prawnych) do użytkowania,

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie możliwości obniżenia stawek amortyzacyjnych obiektów tworzących farmę wiatrową w dniu 24 lutego 2011r. wydano odrębną interpretację indywidualną Znak: IBPBI/2/423-1607/10/CzP.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje

IBPBI/2/423-1607/10/CzP, interpretacja indywidualna