Czy pobrane prowizje bankowe i odsetki od kredytu zaciągniętego na cele inwestycyjne, tj. na budowę (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 10 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

1. czy pobrane prowizje bankowe i odsetki od kredytu zaciągniętego na cele inwestycyjne naliczone w okresie realizacji inwestycji zwiększają wartość początkową środków trwałych w części dotyczącej:
   
   • wytworzenia środków trwałych ? jest prawidłowe,
   • ulepszenia środków trwałych ? jest nieprawidłowe,
2. czy odsetki od kredytu zaciągniętego na cele inwestycyjne naliczone w okresie realizacji inwestycji stanowią koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej:
   
   • wytworzenia środków trwałych, jeżeli odsetki są sfinansowane ze środków własnych ? jest prawidłowe,
   • wytworzenia środków trwałych jeżeli, odsetki są sfinansowane z dopłat NFOŚIGW ? jest nieprawidłowe,
   • ulepszenia środków trwałych ? jest nieprawidłowe,
3. czy pobrane prowizje bankowe od kredytu zaciągniętego na cele inwestycyjne naliczone w okresie realizacji inwestycji stanowią koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej:
   
   • wytworzenia środków trwałych ? jest prawidłowe,
   • ulepszenia środków trwałych ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

1. czy pobrane prowizje bankowe i odsetki od kredytu zaciągniętego na cele inwestycyjne naliczone w okresie realizacji inwestycji zwiększają wartość początkową środków trwałych w części dotyczącej:
   
   • wytworzenia środków trwałych,
     
   • ulepszenia środków trwałych,
2. czy odsetki od kredytu zaciągniętego na cele inwestycyjne naliczone w okresie realizacji inwestycji stanowią koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej:
   
   • wytworzenia środków trwałych, jeżeli odsetki są sfinansowane ze środków własnych,
     
   • wytworzenia środków trwałych jeżeli, odsetki są sfinansowane z dopłat NFOŚIGW,
     
   • ulepszenia środków trwałych,
3. czy pobrane prowizje bankowe od kredytu zaciągniętego na cele inwestycyjne naliczone w okresie realizacji inwestycji stanowią koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej:
   
   • wytworzenia środków trwałych,
     
   • ulepszenia środków trwałych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 04 grudnia 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1217/12/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 10 grudnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła umowę o dofinansowanie projektu ??? w ramach działania 1.1 Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach powyżej 15 tys. RLM priorytetu I Gospodarka wodno-ściekowa Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jako Instytucją Wdrażającą. Przedmiotem jej jest udzielenie Beneficjentowi (Spółce) dofinansowania na realizację Projektu ???, w którego skład wchodzą trzy kontrakty na roboty budowlano-montażowe, polegające na budowie kanalizacji sanitarnej i deszczowej, wymianie sieci wodociągowej, modernizacji Centralnej Oczyszczalni Ścieków oraz Stacji Uzdatniania Wody.

Celem zapewnienia płynności finansowej realizacji przedmiotowego projektu Spółka zawarła w dniu 29 marca 2012 r. umowę o kredyt długoterminowy z Bankiem na okres do dnia 30 czerwca 2022 r. Kredyt jest wypłacany w transzach, zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do umowy. Pierwsza transza kredytu została wypłacona 19 września 2012 r.

Stosownie do treści przedmiotowej umowy o kredyt, odsetki od wykorzystanego kredytu naliczane są w okresach 3-miesięcznych. Odsetki za każdy okres odsetkowy są płatne z dołu. Kredyt jest objęty dopłatami z NFOŚIGW do oprocentowania w łącznej kwocie nieprzekraczającej 15% wykorzystanej kwoty kredytu.

Spółka w dniu 31 maja 2012 r. podpisała umowę o dofinansowanie w formie dopłat do oprocentowania ww. kredytu z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Podstawą prawną udzielonej pomocy przez NFOŚiGW jest ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.). Zgodnie z umową przekazywanie dopłat następować będzie w trybie refundacji (tj. poprzez zwrot zapłaconych przez spółkę odsetek do banku).

Rozliczenie Spółki z wykonawcami w ramach Projektu ??? odbywa się na podstawie faktur VAT, których podstawą jest kwota wynikająca z wystawionego przejściowego świadectwa płatności. Przejściowe świadectwo płatności powinno, zgodnie z zapisami kontraktowymi, opiewać na kwotę nie mniejszą, niż ustalona w załączniku do oferty. Zatem przejściowe świadectwa płatności wystawiane są w różnych okresach i zależą od intensyfikacji prac, warunków pogodowych itp. W okresach rozruchu, czy spowolnienia -na przykład- może to być okres półroczny, wykonane prace ujęte w przejściowych świadectwach płatności zawierają wszystkie roboty wykonane w danym okresie, niezależnie, czy dotyczyły one wytworzenia nowych środków trwałych, czy modernizacji/ulepszenia istniejących. Na podstawie otrzymanych faktur wystawionych do przejściowych świadectw płatności nie jest możliwe uzyskanie informacji, które z robót dotyczą budowy, a które ulepszenia środków trwałych. W związku z powyższym konieczne jest wyjaśnienie poniższych wątpliwości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy pobrane prowizje bankowe i odsetki od kredytu zaciągniętego na cele inwestycyjne, tj. na budowę nowych środków trwałych jak i na modernizację istniejących środków trwałych, naliczane w okresie realizacji ww. inwestycji, zwiększają wartość początkową środków trwałych wytworzonych i zmodernizowanych w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, pobrane prowizje bankowe i odsetki od kredytu zaciągniętego na cele inwestycyjne, tj. na budowę nowych środków trwałych jak i na modernizację istniejących środków trwałych, naliczane w okresie realizacji ww. inwestycji, zwiększają wartość początkową środków trwałych wytworzonych i zmodernizowanych w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.), zwanej dalej updop.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Przy czym, stosownie do treści art. 4a pkt 1 ww. ustawy przez inwestycje należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 23 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 16) przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Z ww. przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

1. zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,
2. odsetki zostały zapłacone,
3. odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.
   
   

Dlatego też stwierdzić należy, iż odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę, jak i ulepszenie środka trwałego, naliczone do dnia przekazania ww. środka trwałego do używania, jako zwiększające jego wartość początkową, są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka celem zapewnienia płynności finansowej realizacji projektu zawarła w dniu 29 marca 2012 r. umowę o kredyt długoterminowy z Bankiem na okres do dnia 30 czerwca 2022 r. Kredyt jest wypłacany w transzach, zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do umowy. Pierwsza transza kredytu została wypłacona 19 września 2012 r. Stosownie do treści przedmiotowej umowy o kredyt, odsetki od wykorzystanego kredytu naliczane są w okresach 3-miesięcznych.

Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej działa na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. ? Prawo Ochrony Środowiska (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.). Stosownie do art. 400 ust. 1 tej ustawy, Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest państwową osoba prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Zgodnie z art. 411 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 400a ust. 1 ustawy ? Prawo ochrony środowiska, finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej ze środków Narodowego Funduszu odbywa się przez udzielanie dotacji, w tym dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych.

Nadmienić przy tym należy, iż stosownie do art. 411 ust. 10 ww. ustawy, Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze mogą udostępniać środki finansowe bankom z przeznaczeniem na udzielanie kredytów bankowych, pożyczek lub dotacji na wskazane przez siebie programy i przedsięwzięcia z zakresu zadań ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz potrzeb geologii, a także dopłaty do oprocentowania lub częściowe spłaty kapitału udzielanych na ten cel kredytów bankowych. Dopłaty do oprocentowania i częściowe spłaty kapitału kredytów bankowych, o których mowa w ust. 10, są realizowane przez Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze za pośrednictwem banków na podstawie zawartych z nimi umów (art. 411 ust. 10a tej ustawy). Stosownie natomiast do ust. 10e tego artykułu, umowy, o których mowa w ust. 10a, określają w szczególności tryb i terminy przekazywania bankom przez Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze środków na dopłaty do oprocentowania i częściowe spłaty kapitału kredytów bankowych, o których mowa w ust. 10.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej ?ustawa o pdop?).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie ? wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Ustawa o pdop, przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie koszty uzyskania przychodów:

• bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi
• inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o pdop).

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o pdop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast stosowanie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (?).

Dodatkowo należy także podkreślić, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest to, iż zawarta umowa kredytu jest ściśle związana z prowadzoną inwestycją m.in. w postaci wytworzenia nowych środków trwałych. W konsekwencji, odsetki i prowizje z nią związane mają wpływ na wartość wytworzonego środka trwałego.

Stosownie bowiem do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia natomiast ? stosownie do ust. 4 tego artykułu ? uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W konsekwencji, koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W omawianym przepisie ustawodawca wskazując, iż do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych dokonał przykładowego wyliczenia (?w szczególności?) odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji. Jednocześnie dokonał zastrzeżenia, iż ten negatywny katalog nie obejmuje (?z wyłączeniem?) odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli ? co istotne ? dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją stanowią koszt jej wytworzenia. Natomiast odsetki i prowizje od kredytu dotyczące ulepszenia środków trwałych nie zwiększają wartości początkowej ulepszonych środków trwałych bowiem jak wynika z literalnego brzmienia cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 ustawy o pdop, przy ustaleniu wartości początkowej środków trwałych uwzględnia się jedynie odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania. Skoro odsetki i prowizje od kredytu związane były z wydatkami na ulepszenie istniejących już środków trwałych to oczywistym jest, iż zostały naliczone po przekazaniu tych środków trwałych do używania.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż:

• prowizje i odsetki od kredytu naliczane w okresie realizacji inwestycji w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych wpływają na zwiększenie wartości początkowej środków trwałych, jednak zgodnie z powyżej cytowanym art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop, odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej naliczonych odsetek zrefundowanych przez NFOŚIGW nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,
• prowizje i odsetki od kredytu naliczane w okresie realizacji inwestycji w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych nie wpływają na zwiększenie wartości początkowej ulepszonych środków trwałych i stanowią bezpośrednio koszt uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop.
  
  

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

1. czy pobrane prowizje bankowe i odsetki od kredytu zaciągniętego na cele inwestycyjne naliczone w okresie realizacji inwestycji zwiększają wartość początkową środków trwałych
   
   w części dotyczącej:
   
   • wytworzenia środków trwałych ? jest prawidłowe,
     
   • ulepszenia środków trwałych ? jest nieprawidłowe,
2. czy odsetki od kredytu zaciągniętego na cele inwestycyjne naliczone w okresie realizacji inwestycji stanowią koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej:
   
   • wytworzenia środków trwałych, jeżeli odsetki są sfinansowane ze środków własnych ? jest prawidłowe,
     
   • wytworzenia środków trwałych jeżeli, odsetki są sfinansowane z dopłat NFOŚIGW ? jest nieprawidłowe,
     
   • ulepszenia środków trwałych ? jest nieprawidłowe,
3. czy pobrane prowizje bankowe od kredytu zaciągniętego na cele inwestycyjne naliczone w okresie realizacji inwestycji stanowią koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej:
   
   • wytworzenia środków trwałych ? jest prawidłowe,
     
   • ulepszenia środków trwałych ? jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.