Czy kwota likwidacyjna przypadająca Spółce jako wspólnikowi SPK z tytułu jej likwidacji podlega (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych w momencie likwidacji spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych w momencie likwidacji spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem kilku nieruchomości, przy czym nie jest wykluczony zakup kolejnych nieruchomości. Posiadane nieruchomości wykorzystywane są w prowadzonej działalności gospodarczej, częściowo mają też charakter inwestycyjny.

Chcąc zachować przejrzysty charakter realizacji konkretnych projektów jak również posiadanego stanu majątkowego dla poszczególnych nieruchomości (w tym realizacji określonych wskaźników finansowych dla poszczególnych nieruchomości), Spółka planuje wyodrębnić poszczególne nieruchomości do odrębnych podmiotów. Nieruchomości zostaną wniesione do podmiotów będących spółkami osobowymi.

Co do zasady każda z nieruchomości zostanie przeniesiona do odrębnego podmiotu, choć Spółka rozważa także ewentualne wniesienie do jednego podmiotu nieruchomości wykorzystywanych w działalności bieżącej, do innych zaś nieruchomości o charakterze inwestycyjnym. Tym samym stworzona zostanie przejrzysta struktura własnościowa dla poszczególnych nieruchomości, która ułatwi kontrolowanie poszczególnych aktywów/inwestycji, w konsekwencji pozyskiwanie środków finansowych na ich ewentualne prowadzenie lub kontynuowanie.

Mając na uwadze powyższe Spółka planuje dokonać powyższych czynności w odniesieniu do nieruchomości składających się, w zależności od konkretnej nieruchomości z:

• prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie są zabudowane lub na których posadowione są budynki oraz/lub budowle;
• prawa własności gruntów, które nie są zabudowane lub na których posadowione są budynki oraz/lub budowle (dalej: ?Nieruchomości').
  
  

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wraz z drugim wspólnikiem planuje utworzenie spółki komandytowej (dalej ?SPK?). Na pokrycie swojego wkładu Spółka zamierza wnieść do SPK wkład pieniężny lub niepieniężny w postaci powyższych Nieruchomości w trybie art. 107 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej: ?KSH'). Spółka rozważa również możliwość wniesienia Nieruchomości w terminie późniejszym po powstaniu spółki osobowej w celu podniesienia kapitału spółki osobowej. Aport konkretnych Nieruchomości nie będzie stanowił wniesienia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu odpowiednio ustawy Kodeks Cywilny oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami - dalej ?ustawa o CIT'). Wartość aportu zostanie wyceniona na podstawie cen rynkowych i taka też wartość zostanie wykazana w umowie spółki SPK. Spółka jednocześnie wskazuje, że jest możliwe, iż w przypadku podjęcia decyzji o sprzedaży poszczególnych Nieruchomości w przyszłości, SPK prowadzić będzie nadal działalność gospodarczą (np. w zakresie finansowania innych podmiotów) lub zostanie zlikwidowana, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późniejszymi zmianami - dalej: ?ksh'). W takim przypadku, środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży Nieruchomości oraz pozostały majątek SPK stanowić będą majątek likwidacyjny SPK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota likwidacyjna przypadająca Spółce jako wspólnikowi SPK z tytułu jej likwidacji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych...

W ocenie Spółki, w odniesieniu do kwestii opodatkowania kwoty likwidacyjnej wypłaconej w przypadku likwidacji SPK uzyskane przez Spółkę świadczenie likwidacyjne będzie nieopodatkowane.

Stanowisko takie oparte jest na przepisach art. 103 w zw. z art. 82 ksh, które przewidują, iż do spółki komandytowej, w zakresie nieuregulowanym (czyli m.in. likwidacji), stosować należy przepisy dotyczące spółki jawnej. Kwestie te reguluje natomiast art. 82 ksh wskazujący m.in., iż majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli dzieli się między wspólników, stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku odrębnych postanowień, spłaca się wspólnikom udziały, zaś nadwyżkę majątku (powstała po spłacie udziałów) dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Zasady opisane powyżej mogą zostać wprawdzie w inny sposób uregulowane w umowie spółki, nie zmienia to jednak faktu, iż co do zasady, kwota wynikająca z likwidacji spółki ma na celu przede wszystkim zwrot wkładów wniesionych do spółki przez jej wspólników.

Należy również zauważyć, iż art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, w sposób całościowy i wyczerpujący określił zasady opodatkowania osób prawnych z tytułu udziału w spółce komandytowej. Zgodnie z tym przepisem spółka osobowa stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej transparentną z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że ustawodawca konsekwentnie przyjmuje, że w zakresie podatku dochodowego spółka osobowa, w tym spółka komandytowa nie istnieje i nie rozlicza się podatkowo. Zobowiązania podatkowe powstają wyłącznie po stronie wspólników takiej spółki tak jak w przypadku współwłasności.

Konsekwencją takiej konstrukcji jest przyjęcie neutralności podatkowej zarówno świadczeń wspólników do spółki dokonywanych w celu zgromadzenia jej kapitałów własnych, w tym także ? w formie wnoszenia aportów - jak i świadczeń dokonywanych na rzecz wspólników czy to w celu dystrybucji zysków czy też w celu zwrotu wnoszonych wkładów. Dlatego też, wobec braku innej normy odnoszącej się do opodatkowania likwidacji spółki nie będącej osoba prawną (do spółki komandytowej nie stosuje się art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT) należy przyjąć, że świadczenia uzyskane z takiej likwidacji w całości nie podlegają opodatkowaniu. Za opisanym powyżej rozwiązaniem przemawia również okoliczność, że kwoty likwidacyjne uzyskane przez Spółkę stanowić będą sumę wkładów wniesionych do SPK oraz opodatkowanego udziału w zyskach spółki niebędącej osoba prawną. Opodatkowanie dotyczyć zatem może jedynie kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy (i) kwotą wypłaconą Spółce w związku z likwidacja podmiotu, a wartością wkładu Spółki do spółki komandytowej ustaloną przez wspólników na dzień jego wniesienia, wynikającą z umowy spółki, powiększoną o już opodatkowany udział w zysku związany z działalnością spółki komandytowej. Kwota taka, co do zasady, nie powinna w praktyce wystąpić (w związku z wcześniejszym opodatkowaniem zysków spółki komandytowej na poziomie wspólników). W przypadku wystąpienia takiej nadwyżki, będzie podlegała ona opodatkowaniu w momencie wypłaty kwoty likwidacyjnej.

W konsekwencji, należy uznać, iż wypłata środków pieniężnych jako majątku likwidowanej spółki komandytowej nie będzie opodatkowana po stronie wspólnika.

Pogląd ten jest w pełni zgodny ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) przedstawionym w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2009 roku (sygn. IBPBI/2/423-1224/08/BG), w której uznał ze prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że ?wypłata środków pieniężnych jako majątku likwidowanej spółki komandytowej nie będzie opodatkowana po stronie wspólnika?.

Tożsame stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2008 roku (sygn. IBPB3/423-292/07/SD) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2008 roku (sygn. IBPB3/423-705/08/MO).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy kwestii opodatkowania kwoty likwidacyjnej wypłaconej Spółce w przypadku likwidacji spółki komandytowej, której jednym ze wspólników jest Wnioskodawca. Majątek likwidacyjny będą stanowiły środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży nieruchomości oraz pozostały majątek spółki komandytowej. W konsekwencji, Wnioskodawca jako wspólnik tej spółki otrzyma część jej majątku polikwidacyjnego, odpowiadającą jego udziałowi w tej spółce. W związku z powyższym, ma on wątpliwości odnośnie skutków podatkowych opisanego zdarzenia, a mianowicie odnośnie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy zatem wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem ?ustawa o pdop?) nie zawiera szczególnych uregulowań dotyczących ustalania dochodu (straty) podatnika z tytułu likwidacji spółki osobowej, której był on wspólnikiem. Wobec powyższego, skutki podatkowe likwidacji tej spółki powinny zostać ustalone na zasadach ogólnych.

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o pdop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W celu ustalenia dochodu (straty) wspólnika będącego osobą prawną z likwidacji spółki osobowej konieczne jest zatem ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów lub prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 ustawy o pdop). Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Wyjątek od ww. reguły zawiera m.in. art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, mocą którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

W analizowanym przypadku, w związku z likwidacją spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma część jej majątku likwidacyjnego, tj. część odpowiadającą wartości jego udziałów w zyskach tej spółki. Co do zasady, środki otrzymane przez Zainteresowanego stanowią jego przychód podatkowy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Mając jednak na względzie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, należy podkreślić, że część tych faktycznie uzyskanych przez Wnioskodawcę środków, mogła być już ujęta w rozliczeniach podatkowych tego podmiotu jako przychody należne - nie będzie wobec tego ponownie wykazywana jako przychody podatkowe w dacie otrzymania.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast ? w myśl definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop ? koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z treści powołanego przepisu, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi spełniać łączne następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. nastąpiło faktyczne i definitywne przesunięcie określonej wartości z majątku podatnika do majątku odrębnego podmiotu,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością,
• jego poniesienie było celowe, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem tego wydatku a uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła,
• nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

Wobec powyższego, w przypadku likwidacji spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów Wspólnika z tego tytułu są wydatki poniesione przez niego w związku z przystąpieniem do likwidowanej spółki, w tym niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych do tej spółki, pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wspólnika od ich wartości początkowej.

Należy jednak podkreślić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do spółki osobowej są nieruchomości. Na moment likwidacji spółki, jej majątek składać się będzie natomiast ze środków pieniężnych. Oznacza to, że w trakcie funkcjonowania, spółka osobowa dokona sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w celu spieniężenia swojego majątku. W związku z powyższym, wydatki Wnioskodawcy na nabycie przedmiotowych nieruchomości zostaną przez niego rozliczone w związku ze zbyciem nieruchomości.

Wbrew twierdzeniom Spółki, w analizowanej sytuacji dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia wartość jego wkładu do spółki osobowej na dzień wniesienia. W istocie bowiem, wartość ta stanowi jedynie efekt dokonanej na określony moment wyceny składników majątkowych będących jego własnością. Nie można utożsamiać określenia wartości wkładu do spółki osobowej z poniesieniem kosztu w celu przystąpienia do tej spółki. Kosztem takim, jak wskazano powyżej są w szczególności wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, a nie późniejsza wycena ich wartości.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.