Czy w opisanym stanie faktycznym, fakt otrzymania dotacji powoduje konieczność uznania odpowiedniej (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 28 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków kwalifikowanych sfinansowanych środkami pochodzącymi z otrzymanego dofinansowania - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków kwalifikowanych sfinansowanych środkami pochodzącymi z otrzymanego dofinansowania.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 15 października 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1099/10/AP wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 28 października 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka ma otrzymać dotację w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (działanie: Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw). Przewidywany termin otrzymania dotacji to wrzesień 2010 r. Dotacja służy refinansowaniu wydatków, które Spółka ponosiła od maja 2009 r., gdyż zgodnie z wytycznymi dotyczącymi tego programu, refinansowaniu podlegają wydatki poniesione po złożeniu wniosku o przyznanie dotacji, co miało miejsce również w maju 2009 r. Samo podpisanie umowy o przyznaniu dotacji nastąpiło w lutym 2010 r.

W ramach wydatków, które Spółka przedstawiła do refundacji są wydatki bezpośrednio zaliczone w koszty lat 2009 i 2010, środki trwałe amortyzowane jednorazowo w latach 2009 i 2010 oraz środki trwałe podlegające amortyzacji, których oddanie do użytkowania (a tym samym dokonywania odpisów amortyzacyjnych), rozpoczęło się wcześniej niż przewidywany termin otrzymania dotacji.

Spółka podkreśla również, iż samo podpisanie umowy o przyznaniu dotacji nie jest równoznaczne z pewnością jej otrzymania. Faktyczne otrzymanie dotacji uzależnione jest od poniesienia wydatków, złożenia wniosku o płatność, sprawdzenia sposobu realizacji operacji w drodze kontroli dokonanej przez instytucję przyznająca dotację (Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa) oraz osiągnięcia celu operacji, którym jest zatrudnienie określonej liczby pracowników.

W uzupełnieniu wniosku Spółka dodatkowo wskazała iż:

• jest beneficjentem otrzymanej pomocy,
• środki otrzymane przez ARiMR, które w dalszej kolejności przekazywane są Beneficjentom, pochodzą z budżetu państwa,
• środki zostały otrzymane w całości za pośrednictwem ARiMR.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, fakt otrzymania dotacji powoduje konieczność uznania odpowiedniej jej części (tej, która pokrywa wydatki uznane uprzednio za koszty uzyskania przychodów) jako przychód okresu, w którym jest otrzymana, czy też dotacja pozostaje wolna od opodatkowania natomiast odpowiednią część już zarachowanych kosztów należy w tym przypadku uznać za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, czy też być może w żaden sposób nie koryguje się ujętych kosztów uzyskania przychodów, dotacja pozostaje wolna od podatku, a wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlega tylko i wyłącznie część odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które podlegały refinansowaniu, jednak dopiero od momentu otrzymania dotacji...

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.; dalej: UPDP), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 58 UPDP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 UPDP.

Rozpatrując kwestię odpisów z tytułu zużycia środków trwałych i kierując się literalnym brzmieniem przepisów ustawy może dojść do sytuacji, w której środek trwały zamortyzowano w 2009 r., natomiast dotacja otrzymana w 2010 r. powoduje, że dokonane odpisy w odpowiedniej części, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2009 r.

Konsekwencją takiego podejścia może być również konieczność zapłaty przez podatnika odsetek od zaległości podatkowej, co będzie wynikiem konieczności dokonania korekty zeznania za poprzedni okres, w którym podatnik, poprzez korektę kosztów, wykaże większy dochód, a więc i większy podatek do zapłaty. Im zaś dłuższy okres od ostatecznego terminu na złożenie zeznania rocznego do dnia otrzymania dotacji, tym większe będą odsetki od zaległości podatkowej, do których powstania podatnik w żaden sposób się nie przyczynił. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, w której spółka w danym okresie nie ma nawet podpisanej umowy o przyznanie dotacji.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż w takiej sytuacji, w momencie otrzymania dotacji, odpowiednia jej część, która pokrywa dokonane wcześniej odpisy amortyzacyjne, czy to jednorazowe, czy tez zwykłe, powinna zostać ujęta jako przychód okresu, natomiast pozostała jej część jest wolna od podatku, zaś odpowiednia część odpisów amortyzacyjnych dokonanych po otrzymaniu dotacji powinna zostać wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. Jedynie takie rozwiązanie prowadzi do uzyskania właściwego efektu dochodowego u podatnika, czyli zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa, jednakowoż bez obciążania podatnika odsetkami od zaległości podatkowej, która powstałaby przy rozliczeniu opisanym w poprzednim akapicie.

W odniesieniu zaś do innych wydatków i kosztów, UPDP posługuje się sformułowaniem ?bezpośredniego ich finansowania', w związku z czym, jeśli dotacja refinansuje takie wydatki, przez co nie może być uznana za ?bezpośrednie finansowanie', fakt jej otrzymania pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, sama natomiast dotacja pozostaje wolna od opodatkowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Nadmienia się, iż w zakresie uznania części otrzymanej dotacji za przychód podlegający opodatkowaniu oraz możliwości zwolnienia z opodatkowania pozostałej części dofinansowania, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka ma otrzymać dotację w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2010. Środki te Spółka ma otrzymać z budżetu państwa za pośrednictwem ARiMR. Dotacja służy refinansowaniu wydatków (w tym dokonanych odpisów amortyzacyjnych), która Spółka ponosiła jeszcze przed otrzymaniem dotacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem ?ustawa o pdop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wobec ogólnego charakteru powołanej definicji, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W szczególności, należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zaznaczyć należy, iż odpisy amortyzacyjne od tej części wartości środka trwałego, która została sfinansowana ze środków pomocowych, nie będą stanowiły kosztów podatkowych bowiem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Innymi słowy, odpisy amortyzacyjne dokonywane od części wartości początkowej środków trwałych, która została zwrócona Spółce, nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Środki trwałe, których zakup został sfinansowany otrzymanymi środkami pomocowymi będą amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych (jaka odpowiada wartości dofinansowania w stosunku do wartości początkowej środka trwałego) nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Odpisy amortyzacyjne dokonane przed otrzymaniem środków pomocowych stanowią w całości koszt uzyskania przychodów, natomiast w momencie otrzymania środków pomocowych będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop obligujący do wyłączenia - począwszy od tego momentu ? z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania.

W konsekwencji Spółka zobowiązana będzie dokonać korekty tych kosztów, które zostały sfinansowane bezpośrednio ze środków pomocowych, a które w poprzednich okresach sprawozdawczych uznane były za koszty uzyskania przychodów. Korekty kosztów uzyskania przychodów należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych.

W odniesieniu do pozostałych wydatków poniesionych przez Spółkę, wskazać należy, iż na mocy art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o pdop, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 ze zm.).

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2010 r. Znak IBPBI/2/423-1099/10/AP środki, które Spółka otrzyma od ARiMR będą korzystały ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop.

Wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o pdop wymaga ustalenia znaczenia określenia ?wydatki bezpośrednio sfinansowane z określonych środków? oraz uwzględnienia charakteru dochodów (przychodów), stanowiących źródło finansowania tych wydatków.

W treści powołanej ustawy, nie zdefiniowano terminu ?bezpośrednio sfinansowane?. Odnosząc się do znaczenia tych pojęć, funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że ?bezpośrednio? oznacza ?wprost, bez pośrednictwa?, natomiast ?sfinansować? to ?pokryć koszty, dostarczyć środków pieniężnych na coś? (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, www.sjp.pwn.pl). Można zatem stwierdzić, że wydatki zostały bezpośrednio sfinansowane z określonych środków, gdy zostały one przeznaczone wprost na pokrycie tych wydatków.

Katalog źródeł finansowania wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o pdop jest dość szeroki. W konsekwencji, zarówno zasady wydatkowania, jak i sposób uzyskiwania środków, wymienionych w tym przepisie są zróżnicowane. W szczególności, podatnik może mieć swobodę w dysponowaniu tymi środkami, bądź też obowiązek przeznaczenia ich na określone cele. Co więcej, otrzymane środki mogą być przeznaczane na pokrycie bieżących kosztów lub stanowić refundację już poniesionych wydatków.

Reasumując stwierdzić należy, iż jeżeli otrzymana w ramach pomocy finansowej z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa przez Spółkę kwota jest wolna od podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 48 updop, to wydatki bezpośrednio sfinansowane z tych środków, podlegają wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 updop. Zatem Spółka w momencie otrzymania dofinansowania będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów, które zostały sfinansowane bezpośrednio ze środków pomocowych, a które w poprzednich okresach stanowiły koszty uzyskania przychodów. Korekty kosztów należy dokonać poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów ?na bieżąco?, tj. w momencie otrzymania dofinansowania.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż wydatki sfinansowane ze środków dotacji otrzymanej przez Spółkę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki uznać zatem należy za nieprawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, iż Spółka miała możliwość, do czasu uzyskania dotacji (tj. refundacji wydatku) zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, ww. wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Natomiast w dacie otrzymania dotacji, Spółka winna dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów i wydatki sfinansowane bezpośrednio z tej dotacji wyłączyć z kosztów jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać przy tym należy, iż decyzje co do zaliczenia bądź nie określonego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów (spełniających przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, nie objętego katalogiem zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop) podejmuje sam podatnik.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku Spółka dołączyła wyciąg z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego (np. dokonania szczegółowej analizy zapisów zawartych w dokumentach) w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 41-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.