Czy dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, w szczególności (...)

UZASADNIENIE

W dniu 06 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza dokonać dobrowolnego umorzenia części udziałów jednego ze wspólników. Umorzenie dokonane będzie z czystego zysku, bez obniżenia kapitału zakładowego, w drodze nabycia udziałów przez spółkę (art. 199 kodeksu spółek handlowych). Statut Spółki przewiduje możliwość umorzenia udziałów, a wspólnicy wstępnie zaaprobowali przeprowadzenie tej operacji. Wartość udziałów umarzanych ustalona zostanie na dzień umorzenia w drodze określenia ich wartości księgowej. Spółka nie chcąc wyzbywać się środków obrotowych rozważa możliwość - na co wspólnik, którego udziały mają zostać w części umorzone wyraża zgodę - przeniesienia na wspólnika własności jednej z nieruchomości będącej własnością Spółki, która nie jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej. Wartość przenoszonej jako rekompensata na wspólnika nieruchomości ustalona zostanie w drodze wyceny i odpowiadać będzie wartości rynkowej.

Z wstępnego porównania wartości udziałów umarzanych z wartością rynkową nieruchomości, która ma stanowić rekompensatę wynika, iż będzie to operacja, która rozliczona zostanie na zero bez konieczności dopłat przez którąkolwiek z jej stron.

W związku z przyszłą operacją powstały w Spółce wątpliwości, czy z tytułu wydania przedmiotowej nieruchomości Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, w szczególności poprzez wydanie na rzecz Udziałowca w zamian za umarzane udziały nieruchomości, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji faktycznej nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Spółki jako podatnika tego podatku. Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wypłata wynagrodzenia niepieniężnego na rzecz Udziałowca w związku z umorzeniem części posiadanych przez niego udziałów w Spółce, będzie po stronie Spółki zdarzeniem neutralnym w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu do opodatkowania.

Zdaniem Spółki, za poprawnością Jej stanowiska przemawia szereg przepisów prawa jak i rozstrzygnięcia Sądów Administracyjnych. Po pierwsze, samo umorzenie udziałów jest instytucją uregulowaną w kodeksie spółek handlowych i stanowi szczególny rodzaj czynności prawnej. W wyniku dokonania tej czynności nie dojdzie po stronie Spółki do powstania przychodu podatkowego uzasadniającego powstanie zobowiązania podatkowego. W szczególności wskazać należy iż w katalogu przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie został wymieniony przychód z umorzenia udziałów, wprawdzie katalog ten nie jest zamknięty, ale w ocenie Spółki uwzględniając cel i charakter prawny umorzenia nie sposób określić jakie przysporzenie majątkowe po stronie Spółki mogłoby powstać poprzez wydanie na rzecz udziałowca nieruchomości tytułem odpłatności za umorzone udziały.

Analizując pojęcie przychodu należy rozróżnić aspekt pozytywny - gdy w majątku podatnika przybywa jakichś aktywów, oraz aspekt negatywny gdy z majątku podatnika ubywa pasywów. W przedstawianym zapytaniu nie występuje aspekt pozytywny. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż po stronie podatnika nie powstanie przychód, gdyż Spółka nie uzyska przychodu z tytułu przeniesienia własności nieruchomości na rzecz udziałowca. Po drugie, w omawianej sprawie nie dochodzi do sytuacji unormowanej w 508 kodeksu cywilnego, a do instytucji datio in solutum uregulowanej w art. 453 kodeksu cywilnego.

Słuszność rozumowania podatnika potwierdza bieżące orzecznictwo WSA w szczególności wyrok WSA w Warszawie z 12 października 2010 w sprawie o sygn. III SA/Wa 290/10.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Użyte przez ustawodawcę pojęcie ?odpłatnego zbycia? obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem ?wartość wyrażona w cenie?, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia ?ceny? zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza dokonać dobrowolnego umorzenia części udziałów jednego ze wspólników. Umorzenie dokonane będzie z czystego zysku, bez obniżenia kapitału zakładowego, w drodze nabycia udziałów przez spółkę (art. 199 kodeksu spółek handlowych). Statut Spółki przewiduje możliwość umorzenia udziałów, a wspólnicy wstępnie zaaprobowali przeprowadzenie tej operacji. Wartość udziałów umarzanych ustalona zostanie na dzień umorzenia w drodze określenia ich wartości księgowej. Spółka nie chcąc wyzbywać się środków obrotowych rozważa możliwość przeniesienia na wspólnika własności jednej z nieruchomości będącej własnością Spółki, która nie jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej. Wartość przenoszonej nieruchomości ustalona zostanie w drodze wyceny i odpowiadać będzie wartości rynkowej. Z wstępnego porównania wartości udziałów umarzanych z wartością rynkową nieruchomości, która ma stanowić rekompensatę wynika, iż będzie to operacja, która rozliczona zostanie na zero bez konieczności dopłat przez którąkolwiek z jej stron.

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 tej ustawy). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały, pozostawiona została przy tym swobodzie stron. Z punktu widzenia treści czynności prawnej, umowa nabycia udziałów przez spółkę może zatem zawierać elementy treści umowy sprzedaży, darowizny bądź zamiany.

Należy jednak zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej.

Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) ? w tej samej wartości nominalnej ? dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.

Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej ? tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub udziałów i papierów wartościowych - polega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako wynagrodzenie za nabycie udziałów w celu ich umorzenia, uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji, spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku.

Oceniając charakter nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że także w tym przypadku spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadająca wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem tym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia, objęcia, wytworzenia (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem, co do zasady, spółka kapitałowa wypłacająca wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów, nie uzyskuje przychodów. W szczególności, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbycia rzeczy lub praw majątkowych - jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy ? przeniesienie na udziałowca nieruchomości będącej własnością Spółki w ramach wynagrodzenia z tytułu nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia, skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.