Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pod datą wpłaty do ZUS przypis składek na FUS, (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 30 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 1 marca 2011 r. (fax), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Spółkę zaległych składek na:

• Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez:
  • płatnika (pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) ? jest prawidłowe,
  • ubezpieczonego w sytuacji, gdy potrącenie ubezpieczonemu (wsteczne) nie jest możliwe (druga część pytania oznaczonego we wniosku nr 1),
• Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) ? jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Spółkę zaległych składek na:

• Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez:
  • płatnika (pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku nr 1)
  • ubezpieczonego w sytuacji, gdy potrącenie ubezpieczonemu (wsteczne) nie jest możliwe (druga część pytania oznaczonego we wniosku nr 1),
• Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego.
  
  

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też, pismem z dnia 23 lutego 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-1933/10/JD, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 1 marca 2011 r. (fax).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W wyniku kontroli ZUS zakwestionowano sposób wydatkowania środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych i dokonano przypisu składek od wydanych pracownikom bonów towarowych za okres minionych 5 lat. Na podstawie ustaleń Inspektora ZUS dokonano korekty dokumentacji rozliczeniowej i wpłacono do ZUS kwotę naliczonych składek wraz z odsetkami za zwłokę. Rozliczenia i wpłaty dokonano w 2010 r.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. (CIT) kwotę przypisu rozliczono następująco:

1. Do kosztów uzyskania przychodów zarachowano pod datą wpłaty do ZUS:
   1. przypis składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych w części finansowanej przez płatnika,
   2. przypis składek na Fundusz Pracy,
   3. przypis składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,
2. Do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania zaliczono:
   1. przypis składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych w części finansowanej przez ubezpieczonego,
   2. przypis składek za Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych,
   3. odsetki za zwłokę.
   
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pod datą wpłaty do ZUS przypis składek na FUS, FP i FGŚP za minione okresy rozliczeniowe w całości, tzn. w części finansowanej zarówno przez płatnika jak i przez ubezpieczonego w sytuacji, gdy potrącenie ubezpieczonemu (wstecznie) nie jest możliwe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)...

Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pod datą wpłaty do ZUS przypis składek na FUZ za minione okresy w przypadku, gdy prawidłowe rozliczenie (potracenie z podatku należnego) nie jest możliwe (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)...

Zdaniem Spółki, przyznając świadczenia socjalne Zarząd Spółki, kierował się dążeniem do unikania konfliktów między pracownikami, uwzględniał wnioski załogi i związków zawodowych.

1. Wydawane talony/bony/ towarowe stanowiły przychód pracowników ze stosunku pracy i zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek (PIT) został pobrany.
2. Zgodnie z art. 18 ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, tak więc składki na FUS od wydanych talonów, w części finansowanej przez płatnika, byłyby kosztem uzyskania przychodu firmy w chwili ich wydania; ponieważ składki nie zostały naliczone i zapłacone w terminie firma zapłaciła odsetki za zwłokę, a zaległe składki są kosztem uzyskania w dacie zapłaty do ZUS. W związku z brakiem możliwości potrącenia pracownikom i byłym pracownikom tej części składki na FUS, która jest finansowana przez ubezpieczonego, zdaniem Spółki, całość przypisanych składek winna być kosztem uzyskania przychodów firmy jako szeroko rozumiany wydatek poniesiony na utrzymanie źródła przychodów, wydatek związany z zatrudnieniem pracowników.W związku z brakiem możliwości potrącenia pracownikom i byłym pracownikom tej części składki na FUS, która jest finansowana przez ubezpieczonego, zdaniem Spółki, całość przypisanych składek winna być kosztem uzyskania przychodów firmy jako szeroko rozumiany wydatek poniesiony na utrzymanie źródła przychodów, wydatek związany z zatrudnieniem pracowników.To samo dotyczy składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.
3. W związku z brakiem możliwości prawidłowego rozliczenia przypisanych za lata ubiegłe składek na FUZ, zdaniem Spółki, winny one stanowić koszt uzyskania przychodów firmy jako szeroko rozumiany wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o.p.d.o.p).
   
   

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Biura w dniu 1 marca 2011 r. (fax), wskazano, że:

1. Spółka wycofuje pytanie oznaczone we wniosku nr 2,
2. w pytaniu oznaczonym nr 3 chodzi o zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w dacie ich poniesienia), kosztów przypisanych składek na FUZ za okres minionych pięciu lat, w sytuacji, gdy potrącenie składek na FUZ z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 27b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie jest możliwe,
3. zdaniem Spółki, przypis składek na FUZ od świadczeń socjalnych nie może być zakwalifikowany do ?wydatków pracodawcy na działalność socjalną? na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 45, ani żadnej innej kategorii wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ustawy o pdop. Wszelkie wydatki ponoszone ?za podatników?, związane są z uzyskiwanymi przychodami jako wydatki na utrzymanie źródła przychodów ? zatrudnionych pracowników.
   
   

W rozliczeniu podatku (CIT) za rok 2010 wydatki te zaliczone zostały wstępnie do wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem ?ustawa o pdop?), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem, wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów o ile pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika i nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższą definicją do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki zarówno bezpośrednio związane z przychodami, które podatnik osiąga jako podmiot gospodarczy, a także wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. wydatki wynikające z zatrudnienia pracowników.

Przepis art. 15 ust. 4h ustawy o pdop stanowi, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o pdop.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w wyniku kontroli przeprowadzonej przez ZUS została zobowiązana do opłacała składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od wydanych pracownikom bonów towarowych za okres minionych 5 lat. Spółka złożyła korekty deklaracji ZUS za właściwe okresy oraz wpłaciła na konto ZUS zaległe składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i FGŚP od części wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w formie bonów towarowych.

Wobec powyższego należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie unormowania zawarte w zdaniu drugim art. 15 ust. 4h ustawy pdop, ponieważ nie zostały dochowane terminy, o których mowa w zdaniu pierwszym tego artykułu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z art. 16 ust. 7d ustawy o pdop wynika natomiast, iż przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Zatem a contrario, składki te są kosztem uzyskania przychodów, gdy zostaną opłacone (faktycznie uiszczone).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich opłacenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Nieprawidłowym jest natomiast stanowisko Spółki w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów tej części składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do opłacenia której zobowiązany był pracownik. Co do tej części składek pracodawca, zgodnie z art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.), występuje w charakterze płatnika. Rolą płatnika jest pośredniczenie w przekazywaniu składek do sfinansowania których nie był zobowiązany. Opłacenie składki na ubezpieczenie zobowiązania za inny podmiot, jest zatem uregulowaniem zobowiązania za inny podmiot, co sprawia iż pomiędzy poniesionym kosztem a przychodem Spółki nie zachodzi związek o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop. Nie można również w tym wypadku zasadnie twierdzić, że poniesienie tego kosztu zmierza do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Bez wpływu na taką ocenę stanowiska Spółki pozostaje przytoczona we wniosku argumentacja, ze część osób, których dotyczy przedstawiony stan faktyczny nie jest już pracownikami Spółki.

Nieprawidłowym jest również stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne za pracowników (byłych pracowników).

Zgodnie bowiem z art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.), składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 85 i 86. W myśl art. 85 ust. 1 ww. ustawy, za osobę pozostającą w stosunku pracy, w stosunku służbowym albo odbywającą służbę zastępczą składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza pracodawca, a w razie wypłaty świadczeń pracowniczych z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, o których mowa w ustawie z dnia 29 grudnia 1993 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 85, z późn. zm.) - podmiot obowiązany do wypłaty tych świadczeń. Art. 86 tej ustawy, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania.

Powołane normy prawne wskazują, że:

1. obowiązanym do opłacenia składki na ubezpieczenie zdrowotne jest osoba podlegająca ubezpieczeniu; w przedstawionym stanie faktycznym będzie to pracownik Spółki,
2. Spółka jest jedynie płatnikiem składki.
   
   

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że opłacenie składki przez Spółkę jest uregulowaniem zobowiązania innego podmiotu jakim, w rozpatrywanym przypadku, jest pracownik Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że ponoszenie kosztów za inny podmiot nie mieści się w dyspozycji powołanego wcześniej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. A zatem wydatki poniesione przez Spółkę na opłacenie składek na

ubezpieczenie zdrowotne za minione okresy za swoich pracowników (byłych pracowników) nie może być uznane za koszty uzyskania przychodów. Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem również nieprawidłowe.

Na marginesie powyższych wywodów należy wskazać, że gdyby Spółka właściwie zinterpretowała przepisy będące podstawą naliczenia składek na ubezpieczenie społeczne Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne składki sfinansowane przez pracowników (osoby ubezpieczone), również, na podstawie ww. regulacji, nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Okoliczność niezastosowania się do przepisów w zakresie ubezpieczeń społecznych i ww. przepisów z zakresu ubezpieczeń zdrowotnych nie może tej kwalifikacji prawnopodatkowej zmieniać. Spółka nie może przenosić ciężarów związanych z błędnym stosowaniem przepisów prawa na Skarb Państwa, a z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia albowiem w wyniku nieuprawnionego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów wpływy z tytułu podatku dochodowego byłyby niższe niż te jakich można by oczekiwać, gdyby Spółka właściwie zastosowała przepisy prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.