Czy ww. wydatki stanowią koszty bezpośrednie ? sygn: IBPBI/2/423-253/14/PC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 10 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów posiłków spożywanych podczas spotkań z kontrahentami (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów posiłków spożywanych podczas spotkań z kontrahentami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (?Wykonawca?) działa w branży budownictwa elektroenergetycznego. Większość prac pozyskiwana jest na podstawie udziału w przetargach z ogłoszeń publicznych. Wnioskodawca oferuje kompleksowe usługi i indywidualne rozwiązania w zakresie infrastruktury elektroenergetycznej.

Po wygraniu przetargu Spółka przystępuje do realizacji prac na rzecz Inwestora (ogłaszającego przetarg). W ramach wykonywania obowiązków Wykonawcy, którym jest Spółka, w celu realizacji powierzonego zadania dochodzi do wielu spotkań Inwestora z Wykonawcą (kierownikiem budowy). Wymogiem zawarcia umowy jest wskazanie przez Wykonawcę kierownika budowy odpowiedzialnego za pracę z imienia i nazwiska. Dodatkowo, w trakcie trwania budowy, odbywają się również spotkania Inspektora Nadzoru Budowlanego, który jest wskazywany w umowie przez Inwestora (z imienia i nazwiska) z kierownikiem budowy, jako przedstawicielem Wykonawcy. W czasie spotkań, które to odbywają się zarówno w siedzibie Spółki, na budowie, czy w restauracji omawiane są różnego rodzaju sprawy związane z realizacją inwestycji prowadzonej przez Spółkę, tj. m.in. zasady współpracy z Inwestorem bądź podwykonawcami, omawiane są sprawy techniczne z Inspektorem Nadzoru Budowlanego, zatwierdzana jest dokumentacja techniczna, zatwierdzane są protokoły odbiorów częściowych prac, omawiane są usterki na budowie.

Koszt ww. spotkania w restauracji z Inspektorem Nadzoru Budowlanego oraz przedstawicielem Inwestora ponosi Wykonawca. Do ww. kosztów można zaliczyć koszty obiadu, kawy, herbaty podawanych w restauracji. Przebieg opisywanych spotkań w restauracji nie ma charakteru uroczystego, okazałego, wytwornego. Celem spotkań nie jest okazanie przepychu lub imponowanie kontrahentowi wystawnością, lecz omawianie bieżących spraw dotyczących inwestycji bądź spraw biznesowych Spółki.

Poniesiony koszt dokumentowany jest fakturą VAT wystawianą na Spółkę. Następnie jest opisywany przez odpowiedzialnego kierownika budowy biorącego udział w spotkaniu w sposób umożliwiający ustalenie kontrahenta, a co za tym idzie przyporządkowanie kosztu do konkretnej inwestycji (projektu) prowadzonej w ramach podstawowej działalności Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy ww. wydatki stanowią koszty bezpośrednie (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. koszty stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dokonując wykładni literalnej cytowanego przepisu należy stwierdzić, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednoznacznie można stwierdzić, że może stanowić koszt podatkowy wydatek, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP,
• został właściwie udokumentowany.
  
  

Koszty bezpośrednie to takie, które ponoszone są ?w celu? osiągnięcia przychodu. Zdaniem Spółki, literalnie interpretując przepis, oznacza to konieczność istnienia powiązania pomiędzy osiągniętym przychodem, a ponoszonym wydatkiem. Zdaniem Spółki, ponoszone koszty można wprost powiązać z uzyskaniem konkretnych przychodów. Możliwe jest ustalenie, w jakiej wysokości i w jakim okresie powstał przychód.

W celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu należy odwołać się do art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP; koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powyższą regulacją, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.
  
  

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).
  
  

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu ?bezpośredniego? oraz kosztu ?pośredniego? - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka działa w branży budownictwa elektroenergetycznego. Większość prac pozyskiwana jest na podstawie udziału w przetargach z ogłoszeń publicznych. Wnioskodawca oferuje kompleksowe usługi i indywidualne rozwiązania w zakresie infrastruktury elektroenergetycznej. Po wygraniu przetargu Spółka przystępuje do realizacji prac na rzecz Inwestora (ogłaszającego przetarg). W ramach wykonywania obowiązków Wykonawcy, którym jest Spółka, w celu realizacji powierzonego zadania dochodzi do wielu spotkań Inwestora z Wykonawcą (kierownikiem budowy). Wymogiem zawarcia umowy jest wskazanie przez Wykonawcę kierownika budowy odpowiedzialnego za pracę z imienia i nazwiska. Dodatkowo, w trakcie trwania budowy, odbywają się również spotkania, Inspektora Nadzoru Budowlanego, który jest wskazywany w umowie przez Inwestora (z imienia i nazwiska) z kierownikiem budowy, jako przedstawicielem Wykonawcy. W czasie spotkań, które odbywają się zarówno w siedzibie Spółki, na budowie, czy w restauracji omawiane są różnego rodzaju sprawy związane z realizacją inwestycji prowadzonej przez Spółkę, tj. m.in. zasady współpracy z Inwestorem bądź podwykonawcami, omawiane są sprawy techniczne z Inspektorem Nadzoru Budowlanego, zatwierdzana jest dokumentacja techniczna, zatwierdzane są protokoły odbiorów częściowych prac, omawiane są usterki na budowie. Koszt ww. spotkania w restauracji z Inspektorem Nadzoru Budowlanego oraz przedstawicielem Inwestora ponosi Wykonawca. Do ww. kosztów można zaliczyć koszty obiadu, kawy, herbaty podawanych w restauracji. Przebieg opisywanych spotkań w restauracji nie ma charakteru uroczystego, okazałego, wytwornego. Celem spotkań nie jest okazanie przepychu lub imponowanie kontrahentowi wystawnością, lecz omawianie bieżących spraw dotyczących inwestycji bądź spraw biznesowych Spółki. Poniesiony koszt dokumentowany jest fakturą VAT wystawianą na Spółkę. Następnie jest opisywany przez odpowiedzialnego kierownika budowy biorącego udział w spotkaniu w sposób umożliwiający ustalenie kontrahenta, a co za tym idzie przyporządkowanie kosztu do konkretnej inwestycji (projektu) prowadzonej w ramach podstawowej działalności Spółki.

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 7 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretacje indywidualną znak IBPBI/2/423-1671/13/PC, w której uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże, w opinii tut. Organu wydatki na zakup obiadu, kawy czy herbaty podczas spotkań w restauracji z Inwestorem lub Inspektorem Nadzoru Budowlanego nie mają charakteru kosztów bezpośrednich. Co prawda Wnioskodawca jest w stanie powiązać je z konkretną inwestycją prowadzoną przez niego w ramach działalności gospodarczej, nie mniej jednak wydatki te pomimo, że wykazują związek z osiągniętym przychodem, to nie wpływają bezpośrednio na jego wysokość. Trudno jest bowiem wyobrazić sobie sytuację w której od np. liczby spotkań z Inwestorem i wysokości poniesionych w związku z tymi spotkaniami wydatków uzależniona była wysokość wynagrodzenia za wykonanie konkretnego zadania inwestycyjnego.

Zatem ww. wydatki jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, będą podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów ? stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę na zakup posiłków spożywanych podczas spotkań z kontrahentami, jako koszty pośrednie, należy ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.