Czy w świetle regulacji wynikających z art. 15 ust. 1 oraz wnioskowania a contrario do art. 16 ust. (...)

11.7.2011

Czy w świetle regulacji wynikających z art. 15 ust. 1 oraz wnioskowania a contrario do art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy PDOP z uwzględnieniem zmian w stanie prawnym jakie były dokonywane przez ustawodawcę (porównaj: stan prawny brzmienie art. 16 ust.1 pkt 5 ustawy PDOP do 31 grudnia 2000 i od 1 stycznia 2001 r.) Bank może, po wyczerpaniu procedur odzyskiwania środków pieniężnych rozpoznawać poniesione straty w środkach (aktywach) obrotowych jako koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności faktoringowej. Czy w konkretnym stanie faktycznym - stratach jakie Bank poniósł w wyniku składania przez klienta niezgodnych z prawdą oświadczeń woli i wiedzy co do Kontrahentów, rozliczeń, faktur i wynikających z nich wierzytelności w ramach umowy zawartej z X, straty z tego tytułu stanowią koszt uzyskania przychodu jako straty poniesione w środkach obrotowych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 806/10, wniosku z dnia 30 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 05 stycznia 2010r.), uzupełnionego w dniu 19 maja 2011 r. oraz 17 i 20 czerwca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych.

W dniu 25 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-17/10/JD, w której uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 9 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 kwietnia 2010r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 12 marca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423W-76/10/JD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie.

Pismem z dnia 11 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 czerwca 2010 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 16 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/2/4240-70/10/JD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 806/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Biura 11 marca 2011 r.

W wyroku Sąd wskazał m.in. na stanowisko ministra Finansów, iż: ?skoro odpis na rezerwę na ryzyko ogólne, stosownie do ustawy podatkowej, stanowi koszt uzyskania przychodów, a z rezerwy tej pokrywa się 'niezidentyfikowane ryzyka związane z prowadzeniem działalności bankowej' (np. straty z umów factoringowych), to nie ma możliwości, żeby straty takie uznać za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 updop?.

W opinii Sądu ?rozumowanie organu można by uznać za zasadne, gdyby z wniosku strony wynikało, że spełnione zostały pewne dodatkowe warunki, a mianowicie:

Bank utworzyłby rezerwę na ryzyko ogólne,
z rezerwy tej pokryta zostałaby cała strata w środkach obrotowych z działalności factoringowej. (?) W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Minister Finansów winien był uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, z zastrzeżeniem braku wspomnianej rezerwy.

Organ też, w wypadku powzięcia wątpliwości, czy rezerwa na ryzyko ogólne została utworzona (albo nie została utworzona) oraz uznając, że uściślenie wniosku w tym zakresie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, mógł wezwać wnioskodawcę do usunięcia tego braku w trybie art. 169 § 1, w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (?).?

Wykonując powyższe wskazanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tut. Organ, pismem z dnia 5 maja 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-278/11/JD, wezwał wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku poprzez wskazanie:

czy w okresie, w którym wystąpił przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Bank tworzył rezerwę na ryzyko ogólne na podstawie art. 130 ust. 1 prawa bankowego, jeżeli tak,
czy z rezerwy tej pokryta została cała strata w środkach obrotowych z działalności factoringowej.

W piśmie z dnia 16 maja 2011 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu, udzielając odpowiedzi na pierwsze z ww. pytań wskazano, iż ?W okresie objętym tj. od dnia złożenia wniosku do chwili obecnej Bank nie tworzy rezerwy na ryzyko ogólne (?)?.

W tym miejscu należy wskazać, że przedmiotem wniosku z dnia 30 grudnia 2009 r. był stan faktyczny zaistniały w okresie od grudnia 2008 roku do lipca 2009 roku (poz. 54 wniosku ORD-IN). Zatem sformułowane w wezwaniu pytanie czy w okresie, w którym wystąpił przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Bank tworzył rezerwę na ryzyko ogólne na podstawie art. 130 ust. 1 prawa bankowego (pytanie wymienione jako 1.) dotyczyło tego właśnie okresu. Na tak postawione pytanie udzielono odpowiedzi, że ?od dnia złożenia wniosku do chwili obecnej Bank nie tworzy rezerwy na ryzyko ogólne?.

Mając na względzie, że wniosek został złożony 5 stycznia 2010 roku oraz biorąc pod uwagę, że uzupełnienie wniosku zostało zawarte w piśmie z dnia 16 maja 2011 r. należy stwierdzić, że udzielając odpowiedzi na pytanie Organu o tworzenie bądź nie, rezerwy na ryzyko ogólne w okresie grudzień 2008 r. do lipiec 2009 r., Wnioskodawca odpowiedział, że w okresie od 5 stycznia 2010 r. do 16 maja 2011r. Bank nie tworzy rezerwy na ryzyko ogólne. W związku z tak udzieloną odpowiedzią tut. Organ, pismem z dnia 3 czerwca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-278/11/JD, ponownie wezwał Bank o wskazanie:

czy w okresie, w którym wystąpił przedstawiony we wniosku stan faktyczny, tj. w okresie od grudnia 2008 r. do lipca 2009 r. Bank tworzył rezerwę na ryzyko ogólne na podstawie art. 130 ust. 1 prawa bankowego, jeżeli tak,
czy z rezerwy tej pokryta została cała strata w środkach obrotowych z działalności factoringowej.

Uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie dokonano 17 i 20 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności bankowej Bank zawiera umowy faktoringu na podstawie których udziela finansowania podmiotom gospodarczym (dalej: Klient) w związku z prowadzoną przez te podmioty działalnością w oparciu o przedstawiane faktury dokumentujące dokonaną sprzedaż, z których to faktur wynikają niewymagalne wierzytelności tych podmiotów wobec ich kontrahentów. Przy prowadzeniu działalności faktoringowej Bank dokonuje weryfikacji kredytowej Klienta - podmiotu gospodarczego z którym zawiera umowę faktoringu oraz wystawianych przez ten podmiot faktur sprzedażowych i wynikających z tych faktur wierzytelności, jak również kontrahenta Klienta (dalej: Kontrahent) bazując na dodatkowych weryfikacjach specjalistycznych firm ubezpieczeniowych.

Stosunek prawny pomiędzy Bankiem a Klientem kształtowany jest przez umowę, Regulamin świadczenia usług faktoringowych (dalej: Regulamin), zabezpieczania do umowy w tym weksel własny, umowę kaucji, oświadczenia i deklaracje Klienta, przeniesienie praw do rachunku, inne. W ramach świadczonych przez Bank usług faktoringowych zawierane są różnego rodzaju umowy faktoringowe na tzw. faktoring pełny, niepełny, dla Jednostek samorządu terytorialnego oraz dla dostawców w ramach których Bank finansuje Klienta ponosząc równocześnie ryzyko wynikające z faktur przedstawianych do wykupu w ramach umowy faktoringu. Lista Kontrahentów jest każdorazowo przedstawiana, uzupełniana i aktualizowana przez Klienta. Niemniej jednak część zawartych przez Bank umów faktoringowych prowadzi do powstania strat w środkach obrotowych. Występowanie strat w środkach obrotowych jest związane z tym, że pewien odsetek zarówno Klientów jak i Kontrahentów doprowadza do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, tj. udzielenia przez Bank finansowania w sytuacji, gdy przedstawione w ramach umowy dane są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Dla pewnego odsetka tych przypadków Bank nie jest w stanie wyegzekwować należnych środków i tym samym ponosi stratę w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości (ustawa Rach) oraz innych przepisów prawa bilansowego i bankowego. Strata ta dotyczy środków (aktywów) obrotowych (art. 3 ust.1 pkt 18 ustawy Rach).

Bank jako instytucja zaufania publicznego w ramach najwyższych standardów profesjonalnego prowadzenia działalności bankowej podejmuje ze swojej strony działania zmierzające do tego aby:

identyfikować tego rodzaju zdarzenia,
przeciwdziałać ich powstawaniu,
minimalizować ryzyko ich występowania,
wprowadzać procedury mające na celu szybką identyfikację zdarzeń, likwidację ich skutków oraz wszelkie możliwe czynności mające służyć odzyskaniu utraconych środków,
ukarać winnych ewentualnych zaniedbań lub naruszeń w tym pracowników,
zapobiegać występowania tego rodzaju zdarzeń na przyszłość.

W ramach tych czynności Bank stworzył wiele procedur organizujących pracę wewnątrz Banku oraz w ramach współpracy z Klientami, a także podejmuje wszelkiego rodzaju czynności mające zidentyfikować i zabezpieczyć ryzyko występowania tego rodzaju strat.

Niemniej jednak tego rodzaju straty powstają a Bank pomimo prowadzenia wspólnych działań z organami ścigania nie odzyskuje części środków obrotowych.

W konkretnym stanie faktycznym straty Banku wynikają z umowy faktoringowej jaką zawarto z klientem prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą X. Umowa ta uległa rozwiązaniu ze względu na składanie przez Klienta niezgodnych z prawdą dokumentów sprzedażowych. Przedstawiane faktury w rzeczywistości nie istniały albo istniały ale były na inne kwoty. Działając w ten sposób bazował on na wcześniejszych kontaktach z byłymi kontrahentami, z którymi później nie prowadził już żadnych transakcji. Bank złożył do Prokuratury Rejonowej zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez Klienta w ten sposób, że w okresie od grudnia 2008 roku do lipca 2009 roku będąc Klientem - faktorantem Banku związanym umową o świadczenie usług faktoringowych, działając czynem ciągłym w celu utrzymania dla siebie produktu kredytowego Banku w postaci limitu odnawialnego dla faktoranta:

poświadczał nieprawdę w dokumentach mających znaczenie dla decyzji Banku o nazwie ?Potwierdzenie istnienia wierzytelności przez Kontrahenta' wraz z wnioskami o ich wykup ii oświadczeniami kontrahentów o braku zastrzeżeń, co do jakości i ilości dostarczonego towaru i o zrzeczeniu się przez kontrahentów praw do dokonywania potrąceń z ewentualnymi wierzytelnościami faktoranta, które mu przysługują,
sfałszował podpisy i pieczęcie służbowe osób upoważnionych w ten sposób, że wklejał je do przedkładanych Bankowi dokumentów, wycinając je wcześniej z innych - oryginalnych dokumentów i po scaleniu poprzez wydruk na urządzeniu faksowym przedstawiał wraz z wnioskami o wykup faktur potwierdzających sprzedaż towaru mimo, że transakcji takich w rzeczywistości nie dokonał, powodując w ten sposób szkodę Banku poprzez doprowadzenie do przelania na jego konto kwot z tytułu nabycia nieistniejących wierzytelności.

Bank prowadzi również postępowanie wyjaśniające czy naruszone zostały procedury wewnętrzne w procesie wykupu wierzytelności.

W uzupełnieniach jakie wpłynęły do tut. Organu w dniach 17 i 20 czerwca 2011 r. wskazano, że w okresie którego dotyczył wniosek Bank nie tworzył rezerwy na ryzyko ogólne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Banku, stan prawny w sprawie jest regulowany przez przepisy art. 15 ust. 1 oraz 16 ust.1 ustawy PDOP. Szczególne znaczenie mają zmiany jakich dokonał Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 5 , który to przepis do 31 grudnia 2000r. wyłączał jako koszty uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi; przy ustalaniu straty nie uwzględnia się otrzymanych odszkodowań. W chwili obecnej przepis ten wyłącza jako koszty uzyskania przychodów jedynie straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zdaniem Banku, nie oznacza to automatycznie, że każda strata poniesiona w środkach (aktywach) obrotowych stanowi koszt uzyskania przychodów. Zdarzenie takie powinno być rozpatrywane w perspektywie regulacji art. 15 ust. 1 ustawy PDOP jako ciąg zdarzeń w ramach których na podstawie faktur przedstawianych przez Klienta, Bank przejmuje ryzyko niewypłacalności Kontrahentów (w ramach odpowiedzialności del credere). Koszty jakie ponosi Bank w tym przypadku związane są z prowadzoną działalnością bankową i udzielanym w jej ramach finansowaniem. Finansowanie jakiego udziela Bank dokonywane jest w ramach prowadzonej działalności bankowej w ramach której oferuje on swoim Klientom również usługi faktoringowe. W ramach takiej działalności Bank narażony jest na straty wynikające z ryzyka kredytowego (niewypłacalność) ale również ryzyka biznesowego polegającego na tym, iż podmiot ubiegający się o finansowanie jest nierzetelnym partnerem finansowym i poprzez podanie nieprawdziwych albo nierzetelnych danych doprowadza Bank do niekorzystnego rozporządzenia swoimi środkami finansowymi. Bank w ramach prowadzonych przez siebie procedur wdrożył mechanizmy zapobiegania, przeciwdziałania, wykrywania oraz rozwiązywania (gdy takie wystąpią) tego rodzaju przypadków, tj. standardy umów o świadczenie usług faktoringowych, regulaminy świadczenia umów, ogólne warunki umów, systemy weryfikowania i monitowania Klientów i Kontrahentów, mechanizmy identyfikacji, oceny i zabezpieczania ryzyka prowadzonej działalności (kredytowego, biznesowego, walutowego, rynkowego, stopy procentowej, reputacyjnego itp.) systemy szkoleń i podwyższania kwalifikacji pracowników oraz niezależne systemy audytu i kontroli powyższych procedur. Wykrycie straty powoduje również uruchomienie mechanizmów współpracy z organami ścigania i procedur wewnętrznych. Straty w środkach obrotowych jednak występują są, zdaniem Banku, kosztami uzyskania przychodów.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 marca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-17/10/JD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który, wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 806/10 uchylił zaskarżoną interpretację. W ww. wyroku Sąd stwierdził m.in. iż ?(?) sedno sporu wiąże się z rozstrzygnięciem, czy straty w środkach obrotowych, niezawinione przez podatnika oraz w sposób rzetelny przez niego udokumentowane, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 , w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 updop.

Stosownie do pierwszego z wymienionych przepisów kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 16 ust. 1 zawiera natomiast zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw), które nie są uznane przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 updop, nawet jeżeli spełniają one warunki określone art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Jednakże złożona konstrukcja niektórych jednostek redakcyjnych omawianego przepisu kreuje sytuację, w której określone wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, w przypadku wystąpienia dodatkowych warunków lub okoliczności. Przykładem takiego rozwiązania legislacyjnego jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 updop. Zgodnie z jego brzmieniem nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Przepis ten zatem zabrania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych (wartościach niematerialnych i prawnych), jeżeli część straty znalazła pokrycie w sumie odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Środkami trwałymi oraz wartościami materialnymi i prawnymi są przedmioty, prawa i wartości wymienione w art. 16a-16c updop.

Analiza art. 16 ust. 1 pkt 5 updop wskazuje, że zakresem tego przepisu nie są objęte:

generalnie, straty w środkach obrotowych (niebędących środkami trwałymi wartościami niematerialnymi i prawnymi),
straty w środkach trwałych, wartościach niematerialnych i prawnych, w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop.

Przeprowadzanie zatem rozumowania a contrario przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 updop można dojść do wniosku, że istnieją pewne straty, które zaliczają się do kosztów uzyskania przychodu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę na dopuszczalność zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów, co jest wynikiem wnioskowania a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 5, a także pkt 6, 25 lit. c), 39, 47, 50 i 56 updop (por. B. Dauter S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, UNIMEX Wrocław 2010, s. 557-558). Wobec braku w ustawie podatkowej definicji środków obrotowych należy przyjąć, że chodzi o: ?aktywa obrotowe' oraz ?rzeczowe aktywa obrotowe', wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o rachunkowości.

W literaturze oraz orzecznictwie podkreśla się również, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych dotyczy przede wszystkim strat niezawinionych przez podatnika, spowodowanych zdarzeniami losowymi (Op. cit. s. 558 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1470/08). Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela to stanowisko. Jakkolwiek brak jest przepisu wyraźnie eliminującego z kosztów straty zawinione, to jednak wykładnia celowościowa art. 15 i 16 updop prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy nie było dopuszczenie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek taki wynika z zestawienia rodzajów wydatków, które art. 15 uznawał za koszty oraz rodzajów wydatków umieszczonych w katalogu wyłączeń w art. 16. W obu przepisach nie ma przyzwolenia na ponoszenie przez Skarb Państwa skutków zawinionych zachowań podatnika (tak: B. Dauter - Op. cit. s. 558 in fine). Skoro zatem podatnik chce zaliczyć stratę w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów, to na nim spoczywał będzie ciężar wykazania, że strata ta powstała z przyczyn od niego niezawinionych. Ponieważ rozpatrywany przypadek dotyczy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zarówno Sąd (jak i wcześniej organ interpretacyjny) działają w warunkach związania okolicznościami stanu faktycznego podanymi we wniosku przez stronę, a ta wyraźnie eksponuje element swojego niezawinienia w postaniu straty?.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek ORD-IN z dnia z dnia 30 grudnia 2009 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej ?ustawa o pdop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (?) ww. ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami podatkowymi. Kosztami uzyskania przychodów są, po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie ?celu osiągnięcia przychodu? nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o pdop w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem prowadzonej przez niego działalności i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

W przedstawionym stanie faktycznym Bank ponosi straty w środkach obrotowych m.in. z tytułu prowadzonej działalności factoringowej. Straty te, jak wynika z opisu stanu faktycznego, powstają w związku z posługiwaniem się przez klienta nieprawdziwymi dokumentami i, pomimo należytej staranności dołożonej przez Bank, są stratami których nie da się przewidzieć i uniknąć.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w tzw. ?negatywnym katalogu? kosztów, ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Jedynie w punkcie 47 tego przepisu ustawodawca zastrzegł, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków. Przepis ten w rozpatrywanej sprawie nie ma jednak zastosowania.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdop który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Analiza art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdop wskazuje, że zakresem tego przepisu nie są objęte:

generalnie, straty w środkach obrotowych (niebędących środkami trwałymi wartościami niematerialnymi i prawnymi),
straty w środkach trwałych, wartościach niematerialnych i prawnych, w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop.

Przeprowadzając zatem rozumowanie a contrario przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdop można dojść do wniosku, że istnieją pewne straty, które zaliczają się do kosztów uzyskania przychodu. Brak wyłączenia strat w środkach obrotowych z kosztów podatkowych oznacza, iż ? co do zasady ? straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być więc oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, z uwzględnieniem:

całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
formy udokumentowania straty,
podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, iż tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy też podkreślić, iż jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać je pod kątem całokształtu prowadzonej działalności.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym, Bank może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów stratę w środkach obrotowych powstałą w opisanym we wniosku stanie faktycznym, ale jedynie w tej wysokości w jakiej powstanie straty uznane zostało za niezawinione i jest normalnym, chociaż niezamierzonym następstwem działania w tej branży a jej wystąpienie, pomimo dołożenia należytej staranności, było nieuniknione. Natomiast nie jest możliwe uznanie za koszty uzyskania przychodów straty, jeżeli istniały przesłanki świadczące o braku odpowiednich zabezpieczeń.

Jednoznaczne przesądzenie o charakterze tych kosztów wymagałoby jednak przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tut. Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż wydając interpretację indywidualną Organ jest związany opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku. Z tego względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o updop i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz mając na względzie powołany w sentencji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że stanowisko Banku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.