Czy z tytułu wniesienia przez spółkę komandytowo - akcyjną, której komplementariuszem jest Wnioskodawca, (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 10 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem znaków towarowych do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem znaków towarowych do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest komplementariuszem spółki komandytowo - akcyjnej pod firmą ?P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością' spółka komandytowo - akcyjna. Sposób uczestnictwa w zyskach spółki określa statut spółki. Spółka ?P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością' spółka komandytowo - akcyjna rozważa wniesienie posiadanego przez nią prawa do znaku towarowego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tzw. aport pojedyńczy).

Prawdopodobnym jest objęcie udziałów w sp. z o.o. przez ?P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością' spółka komandytowo - akcyjna powyżej ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego (aportu) ponad nominalną wartość obejmowanych udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy (tj. zastosowana zostanie instytucja tzw. agio).

Aport zostanie wniesiony do sp. z o.o. według wartości rynkowej, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu wniesienia przez spółkę komandytowo - akcyjną, której komplementariuszem jest Wnioskodawca, do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa do znaku towarowego, Spółka (Wnioskodawca) powinna rozpoznać przychód, w postaci wartości nominalnej udziałów objętych przez spółkę komandytowo - akcyjną w zamian za ww. wkład niepieniężny (aport), przypadającej proporcjonalnie do jej udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej...

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W opinii Wnioskodawcy z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, iż w sytuacji gdy tzw. pojedynczy aport - wkład niepieniężny, np. w postaci prawa do znaków towarowych, niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, jest wnoszony do spółki z o.o. po wartości rynkowej, to wówczas przychodem dla wnoszącego wkład jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za ten wkład niepieniężny (aport). Takiej kwalifikacji nie zmienia fakt, iż objęcie udziałów / akcji następuje powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka trafia na kapitał zapasowy. Instytucja tzw. agio jest przewidziana expressis verbis w art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT odsyła do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy CIT, który w ust. 1 stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że wnoszony przez ?P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo - akcyjna wkład niepieniężny (aport) będzie wyceniony zgodnie z wartością rynkową.

W opinii Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym art. 14 ust. 1 zd. 2 ustawy CIT nie znajdzie zastosowania, nie da się go bowiem pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT.

Kluczowe znaczenie ma zwrot ?nominalna wartość udziałów (akcji)'. Użycie przez ustawodawcę określenia ?nominalna' - zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy, wyklucza możliwość ustalania wartości udziału wg cen rynkowych. Przychodem wnoszącego aport jest więc wyłącznie wartość nominalna obejmowanych udziałów, ustalona przez wspólników w umowie spółki z o.o.

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę z dnia 5 lipca 2010 r. znak: IBPBII/2/4160-26/10/MM, podzielając pogląd Podatnika: ?użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia ?odpowiednio? oznacza, że przepis do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym?.

Prawidłowość zaprezentowanej przez Wnioskodawcę wykładni ww. przepisów potwierdza szereg orzeczeń sądów administracyjnych, zapadłych co prawda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale nie tracących na aktualności z uwagi na tożsamość regulacji prawnych. Tytułem przykładu warto wskazać: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt. II FSK 558/05), czy wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1326/06), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 917/07) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 września 2010 r.

(sygn. akt I SA/Rz 419/10). Poza powyższym za prawidłowością przedstawionego przez Podatnika stanowiska przemawia dodatkowo argument natury logicznej i zasada racjonalności ustawodawcy. W przypadku bowiem gdy dojdzie w przyszłości do odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wnoszony aport, kosztem uzyskania przychodu będzie właśnie nominalna wartość objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia, nie zaś wartość rynkowa tych udziałów/akcji (art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT).

Kwestia ustalenia przychodu wspólnika spółki nieposiadającej osobowości prawnej wynika wprost z przepisu art. 8 ust. 1 ustawy PIT, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Wartość nominalna objętych przez spółkę komandytowo - akcyjną w zamian za aport udziałów spółki z o.o., stanowiła będzie zatem przychód poszczególnych wspólników (akcjonariuszy, komplementariusza) spółki komandytowo - akcyjnej, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tejże spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowa - akcyjna jest osobową spółką handlową. Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.- t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. - t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określana w dalszej części ?updop? ). Jak wynika z przepisów updop, jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 updop). Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 updop.

Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ww. zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Według omawianej regulacji, z chwilą objęcia udziałów przez spółkę komandytowo-akcyjną Wnioskodawca będący komplementariuszem podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku.

Z kolei art. 12 ust. 1b updop wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

• zarejestrowania spółki kapitałowej albo
• wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
• wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
  
  

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych stwierdzić należy, że jeśli aport zostaje wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to Spółka (komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej wnoszącej taki wkład) uzyska przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości objętych w zamian za taki wkład udziałów, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki osobowej.

Okoliczności tej nie zmienia fakt, że spółka komandytowo-akcyjna obejmie udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki z o.o. zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 updop mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest komplementariuszem spółki komandytowo ? akcyjnej, która rozważa wniesienie posiadanych przez nią znaków towarowych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Prawdopodobnym jest objęcie udziałów w sp. z o.o. przez Spółkę powyżej ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości aportu ponad nominalną wartość obejmowanych udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy. Jak wyraźnie wskazano w treści wniosku aport zostanie wniesiony do sp. z o.o. według wartości rynkowej.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym przedmiot aportu zostanie wyceniony w wartości rynkowej, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a wskazany art. 14 ust. 1 updop nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.