W jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 10 marca 2011r.), uzupełnionym w dniu 10 marca 2011r., 04 kwietnia 2011r. oraz 10 maja 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu związanego z refakturowanymi usługami - jest prawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2011r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu związanego z refakturowanymi usługami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w toku działalności nabywa różnorakie usługi. Niekiedy koszty nabywanych usług, jeśli służą również, lub wyłącznie, działalności innych podmiotów, są przenoszone na podmioty z nich korzystające w drodze tzw. refakturowania. Wystawienie faktury na podmiot korzystający z usługi, w drodze której dokonuje się refakturowanie, jest dokonywane w uzgodnieniu z podmiotem, na który ma być wystawiona faktura, tj. wystawienie faktury na podmiot korzystający następuje po wykonaniu usługi na rzecz Spółki i po otrzymaniu przez Spółkę akceptowanej faktury, gdy znany jest zakres i koszt usługi, który winien być przeniesiony na inny podmiot w związku z korzystaniem przez niego z usługi. Wynagrodzenie objęte powyższymi fakturami może być kalkulowane jako zwrot określonych kosztów powiększonych o marżę lub bez tej marży.

W umowach określających warunki współpracy pomiędzy Wnioskodawcą i jego partnerami handlowymi, a w szczególności podmiotami powiązanymi z wnioskodawcą, określono moment wykonania usługi jako moment wystawienia przez stronę sprzedającą usługi faktury z tytułu odsprzedawanej usługi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych związany z refakturowanymi usługami...

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

Zdaniem Spółki, obowiązujące przepisy podatkowe nie regulują zagadnienia refakturowania. Pojęcie refakturowania zostało jednak zdefiniowane w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu (DZ. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 28 Dyrektywy w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W świetle powyższego, refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę, a następnie ją odsprzedaje w stanie niezmienionym swojemu kontrahentowi. W praktyce refakturowanie ma miejsce, gdy zostaną spełnione poniższe warunki:

• przedmiotem refakturowania są usługi,
• podmiot dokonujący refakturowania nie korzysta lub korzysta tylko w części z refakturowanych usług - korzystającym w całości lub w części jest finalny odbiorca usługi,
• refakturowanie dokonywane jest z zachowaniem zasad opodatkowania w tym stawki podatku z pierwotnej faktury,
• możliwość dokonania refakturowania usług wynika z umowy zawartej pomiędzy podmiotami.
  
  

W rezultacie, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych refakturowania nie należy rozumieć jedynie jako zdarzenia mającego na celu ekonomiczny zwrot kosztów, ale jako faktyczne świadczenie usług, w którym dokonujący refakturowania traktowany jest jako świadczący usługę.

Moment powstania przychodu

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej ?ustawa o CIT?) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody podatników z tytułu należności wynikającej z wystawionej refaktury powinny być rozpatrywane na podstawie odpowiednich przepisów określających datę powstania przychodów należnych. Właściwym przepisem w odniesieniu do daty powstania przychodów należnych z tytułu wystawianych refaktur jest art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi; nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W związku z tym należy wskazać, że w przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy. W tym miejscu należy w szczególności zwrócić uwagę na fakt, że stosownie do art. 28 Dyrektywy ustawodawca zakłada fikcję prawną, zgodnie z którą nie tylko usługodawca, ale także podmiot dokonujący odsprzedaży usług (refakturowania), świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym w przypadku refakturowania mają miejsce dwie odrębne od siebie czynności: najpierw dochodzi do świadczenia usługi miedzy faktycznym usługodawcą a refakturującym, który to z kolei świadczy następnie refakturowaną usługę na rzecz ostatecznego nabywcy.

Na podkreślenie zasługuje, że refakturowanie usługi stanowi usługę odrębną od pierwotnie wyświadczonej. Skoro refakturowanie usługi jest czynnością odrębną to rzecz jasna nie można automatycznie odnosić momentu wykonania usługi pierwotnie wyświadczonej do usługi świadczonej przez podmiot refakturujący. W przypadku refakturowania usług dochodzi de facto do wykonania dwóch czynności opodatkowanych, pierwszej w momencie wykonania usługi przez pierwotnego usługodawcę na rzecz Spółki, drugiej w momencie dokonania przez Spółkę refakturowania na rzecz finalnego beneficjenta. Należy zwrócić uwagę, iż każda z czynności, zarówno pierwotna jak i refaktura wywołają implikacje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym, w opinii Spółki, definiując moment wykonania usługi dla celów ustalenia momentu powstania przychodu, należy odrębnie określać ten moment w odniesieniu do usługi świadczonej przez pierwotnego usługodawcę na rzecz Spółki oraz usługi refakturowanej przez Spółkę na rzecz podmiotu korzystającego. W opinii Spółki, w przypadku refakturowania usług datą wykonania usługi przez Spółkę jest data wystawienia refaktury. Za takim określeniem momentu wykonania usługi, a co za tym idzie momentu powstania przychodu przemawia w szczególności fakt, że sprzedaż usługi w drodze refaktury jest szczególnym rodzajem świadczenia usługi. Szczególny charakter świadczenia usługi dokumentowanej refakturą znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, które wskazuje szczególne warunki do uznania danej sprzedaży za refakturowanie, w szczególności istnienie umowy z której wynika możliwość refakturowania. Zdaniem Spółki nie sposób uznać, że z jednej strony dla uznania sprzedaży za refakturowanie muszą być spełnione szczególne warunki a z drugiej strony elementy podatkowo prawnie istotne, jak np. moment wykonania usługi miałyby być mechanicznie ustalane analogicznie jak dla ?zwykłej' sprzedaży. Gdyby zdaniem ustawodawcy unijnego, przedstawicieli doktryny oraz sądów administracyjnych refakturowanie było ?zwykłym' rodzajem sprzedaży to tworzenie szczególnej regulacji w Dyrektywie dotyczącej istoty refakturowania czy tworzenie szczególnych warunków dla uznania sprzedaży za refakturowanie byłoby niepotrzebne. Dodatkowo za powyższym wnioskiem przemawia treść art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Analiza powyższego przepisu wskazuje, że jest (winno być nie jest) w istocie powtórzeniem ogólnej reguły dotyczącej podstawy opodatkowania, lecz dotyczy wyłącznie refakturowania usług. Gdyby polski ustawodawca uważał, że należy traktować refakturowanie jak ?zwykłą' sprzedaż to powyższy przepis byłby w zupełności zbędny, gdyż potwierdzałby to co wynika już z ogólnej regulacji dotyczącej podstawy opodatkowania.

Reasumując, zdaniem Spółki, refakturowanie usług jest szczególnym rodzajem sprzedaży co znajduje wyraz w Dyrektywie, ustawie o VAT oraz w tezach doktryny i orzecznictwa, co nie pozwala pominąć tej szczególnej charakterystyki w toku ustalania momentu wykonania usługi w przypadku refakturowania.

W związku z powyższym należy również wskazać, że jedną z charakterystyk refakturowania jest fakt, że w przypadku usług świadczonych przez podmiot refakturujący brak jest ?fizycznego' momentu wykonania usługi, za pomocą którego można ustalać moment wykonania usługi dla celów podatkowych. Wynika to z tego, że ostateczna finalizacja świadczenia usługi przez podmiot refakturujący nie jest możliwa do momentu w którym Spółka nie uzyska wiadomości o rozmiarze i cenie usługi, która ma podlegać refakturowaniu. W konsekwencji, jedynym ?dostępnym' momentem według którego można oceniać moment wykonania usługi jest moment wystawienia faktury przez Spółkę na podmiot korzystający, gdyż w momencie jej wystawienia jest jednoznaczne, że Spółka posiadała wiadomość o rozmiarze i cenie usługi, która podlega refakturowaniu i wystawiając fakturę dokonała jej finalizacji. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ustalenie momentu wykonania usług według dokumentacji sporządzonej przez podatników jest akceptowane zarówno w pismach organów podatkowych, jak również orzeczeniach sądów administracyjnych.

W świetle powyższego, skoro jak wskazano refakturowanie jest szczególnym rodzajem sprzedaży, jedynym ?dostępnym? momentem w którym usługę refakturującego bezspornie można uznać za wykonaną jest wystawienie faktury przez refakturującego (tu: Spółkę), a rozwiązanie polegające na ustalaniu momentu wykonania usługi według dokumentacji podatnika jest akceptowane zarówno w orzecznictwie, jak i pismach organów podatkowych, należy uznać, że momentem wykonania usługi, a co za tym idzie momentem powstania przychodu w analizowanym stanie faktycznym będzie moment wystawienia przez Spółkę faktury.

Spółka pragnie również wskazać, iż przyjęcie w przypadku refakturowania innego podejścia, a w szczególności uznanie, iż przychód przy refakturowaniu usług przez Spółkę na rzecz podmiotu korzystającego powinien być rozpoznawany, przyjmując za ?moment wykonania usługi' ? moment wykonania usługi przez pierwotnego usługobiorcę na rzecz Spółki, byłoby nieuzasadnione. Nie można bowiem uznać, iż w tym momencie następuje świadczenie ze strony Spółki na rzecz podmiotu korzystającego, gdyż w tym momencie Spółka nie posiada z założenia informacji o wartości usługi ani o jej charakterze. Spółka pragnie zaznaczyć, iż aż do momentu otrzymania faktury pierwotnej od pierwotnego usługodawcy nie jest nawet w stanie stwierdzić, czy i w jakim kształcie usługa będzie odsprzedawana. Dopiero, bowiem moment otrzymania faktury od pierwotnego usługodawcy, stanowi dla Spółki podstawę do skalkulowania wartości refaktury oraz w konsekwencji do wystawienia faktury VAT zmierzającej do przeniesienia jej ciężaru na kontrahenta. Spółka pragnie zaznaczyć, iż przyjęcie odmiennego rozumienia ?momentu wykonania usługi? w przypadku refakturowania usług, niż ten zaprezentowany w stanowisku Spółki, powodowałoby, iż rozliczenie pomiędzy kontrahentami na zasadzie refakturowania, byłoby niemożliwe w praktyce do przeprowadzenia w sposób nie prowadzący do ciągłej konieczności korygowania wcześniej rozliczonych okresów. W istocie w razie przyjęcia stanowiska odmiennego niż prezentowane przez Spółkę okazałoby się, że ustawodawca nakłada na podmioty refakturujące obowiązki niemożliwe do wykonania (rozpoznanie przychodu przed finalnym ustaleniem faktu wykonania usługi, jej rozmiaru i ceny), a co za tym idzie wymuszałby w istocie w odniesieniu do podmiotów refakturujących składanie błędnych rozliczeń i potencjalnie zapłaty odsetek. Natomiast taki wniosek nie może zostać uznany za dopuszczalny w państwie prawa.

Spółka pragnie zaznaczyć, że takie stanowisko jest również powszechnie prezentowane przez organy podatkowe:

• Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2010 r. sygn. IPPB5/423-431/10-4/PS,
• Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. ILPB3/423-965/09-EK,
• Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 04 grudnia 2009 r., sygn. ILPB3/423-767/09-3/DS.,
• Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-226/08-2/MB,
• Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-1631/08-3/AG.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur. Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy. Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą, a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody podatników z tytułu należności wynikającej z wystawionej refaktury powinny być rozpatrywane na podstawie odpowiednich przepisów określających datę powstania przychodów należnych. Właściwym przepisem w odniesieniu do daty powstania przychodów należnych z tytułu wystawianych refaktur jest art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

W przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy. Z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą, przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 2) wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.