Czy koszty odrolnienia będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia?

21.6.2012

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07 marca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty rocznej z tytułu użytkowania na cele nierolne gruntów wyłączonych z produkcji rolnej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty rocznej z tytułu użytkowania na cele nierolne gruntów wyłączonych z produkcji rolnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność od 2000 r. w zakresie usług medycznych. W celu poszerzenia swojej działalności o kolejne usługi w roku 2007 rozpoczęła prace budowlane zmierzające do powstania drugiej przychodni. W dniu 18 czerwca 2007 został podniesiony kapitał zakładowy poprzez wniesienie przez jednego z udziałowców aportem działki o powierzchni około 42 ary. W związku z tym, że był to grunt rolny Spółka ponosi koszty tzw. odrolnienia, czyli zmiany przeznaczenia gruntu i jego wyłączenia z produkcji rolnej (związanego z rozpoczęciem prowadzenia na tych gruntach działalności gospodarczej). Z uwagi na fakt, że Spółka ponosiła znaczne koszty na inwestycję wniosła o odroczenie opłaty z tytułu tzw. odrolnienia. W grudniu 2010 r. znaczna część inwestycji została zakończona i budynek został oddany do użytkowania, tym samym przyjęty na ewidencję środków trwałych. W listopadzie 2011 r. Spółka po raz pierwszy została obciążona opłatą za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji, zaliczając ją do kosztów uzyskania przychodu w momencie poniesienia. Koszty tzw. odrolnienia mają o tyle istotne znaczenie, że są to tzw. koszty stałe, które będą ponoszone przez Spółkę przez dłuższy czas (opłatę roczną ponosi się za każdy rok użytkowania gruntów na cele nierolnicze przez 10 lat).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty odrolnienia będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty odrolnienia może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty tzw. odrolnienia nie są wymienione w wyżej wymienionej podstawie prawnej, a z definicji koszt ten:

będzie ponoszony przez podatnika,
ma charakter bezzwrotny,
jest właściwie udokumentowany,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i będzie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Spółka musi ponosić tego rodzaju wydatki, ponieważ inaczej nie mogłaby tych gruntów użytkować, a w konsekwencji prowadzić działalności gospodarczej i generować przychodów. Stąd też wydatek ten nie będzie bezpośrednio związany z inwestycją, gdyż do jego ponoszenia Spółka była zobowiązana bez względu na fakt prowadzenia inwestycji. Opłata za odrolnienie należy do kategorii kosztów stałych, które są ponoszone w związku z bieżącym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli tym samym będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich powstania, gdyż nie ma możliwości przyporządkowania tej opłaty do określonego przychodu.

Grunt jak i budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Według art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Powyższy przepis nie wskazuje, aby opłata na odrolnienie zwiększała wartość początkową środka trwałego. Co prawda przepis art. 16g wymienia inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, (jak i koszty nie zaliczające się do wytworzenia), ale nie jest to z pewnością w/w wydatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. ? dalej ?updop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,
być właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4?4e updop. W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 ze zm.), osoba, która uzyskała zezwolenie na wyłączenie gruntów z produkcji, jest obowiązana uiścić należność i opłaty roczne, a w odniesieniu do gruntów leśnych - także jednorazowe odszkodowanie w razie dokonania przedwczesnego wyrębu drzewostanu. Obowiązek taki powstaje od dnia faktycznego wyłączenia gruntów z produkcji.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że podatnik ponosi koszty tzw. odrolnienia, czyli zmiany przeznaczenia gruntu i jego wyłączenia z produkcji rolnej (związanego z rozpoczęciem prowadzenia na tych gruntach działalności gospodarczej). Koszty te będą ponoszone przez Spółkę przez dłuższy czas (opłatę roczną ponosi się za każdy rok użytkowania gruntów na cele nierolnicze przez 10 lat).

Z treści cytowanego powyżej przepisu wynika, iż opłaty za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolnej nie są kosztami związanymi z nabyciem tych gruntów, a tym bardziej z prowadzoną inwestycją. Opłaty za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej wynikają z faktu jego posiadania oraz sposobu jego użytkowania. Należność ta ma więc charakter kosztu ogólnego, który Spółka jest obowiązana uiszczać w związku ze sposobem użytkowania posiadanego majątku. Koszty te należy zatem traktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, gdyż nie można ich przypisać do konkretnych przychodów, które winny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia, zgodnie z cytowanym powyżej art. 15 ust. 4d i 4e updop.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania dotyczącego stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.