W przypadku powstania nadpłaty z tytułu opłat eksploatacyjnych, czy dla potrzeb CIT Spółka powinna (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2009 r. (złożonego osobiście do tut. BKIP 18 listopada 2009 r.), uzupełnionym w dniu 10 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu dokonania korekty przychodu w przypadku powstania nadpłaty z tytuł opłat eksploatacyjnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1.2.) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2009 r. złożono do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu dokonania korekty przychodu w przypadku powstania nadpłaty z tytuł opłat eksploatacyjnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 26 stycznia 2010 r. znak: IBPBI/2/423-1420/09/SD, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 10 lutego 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wynajmu powierzchni biurowych. W dniu 31 października 2007 r. do Spółki został wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Spółki . W ramach aportu przedsiębiorstwa, Spółka przejęła własność nieruchomości (centrum biurowego), a także wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących tej nieruchomości. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego przenoszącego przedsiębiorstwo Spółki , w skład tego przedsiębiorstwa wchodziły prawa i obowiązki z umów najmu zawartych przez Spółkę lub których stroną była Spółka .

W ramach umów najmu zawartych przez Spółkę (lub których stroną była Spółka ), których obecnie stroną jest Spółka, najemcy zobowiązani są m.in. do pokrywania bezpośrednich i pośrednich kosztów eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem części wspólnych wynajmowanej nieruchomości (np. kosztów rutynowych napraw, ochrony budynku, podatku od nieruchomości, wywozu śmieci, odśnieżania itp.).

Z tytułu wyżej wymienionych usług najemcy płacą określone w umowach najmu, zryczałtowane opłaty miesięczne (opłaty te są odrębnym elementem kalkulacyjnym, stanowiącym część wynagrodzenia Spółki za świadczone przez nią usługi najmu). Podstawą kalkulacji miesięcznych zryczałtowanych opłat eksploatacyjnych jest, co do zasady, kwota wydatków poniesionych na pokrycie utrzymania części wspólnych nieruchomości w roku poprzedzającym rok, za które obliczane są zryczałtowane opłaty miesięczne. Po zakończonym roku kalendarzowym, Spółka przekazuje najemcy odpowiednie sprawozdanie o rzeczywistych kosztach utrzymania części wspólnych budynku za cały rok.

Na podstawie tego sprawozdania dokonywane jest ostateczne rozliczenie kosztów związanych z poniesionymi opłatami eksploatacyjnymi. Jeśli płatności zryczałtowane, dokonane w ciągu roku przez najemcę z tytułu udziału w kosztach eksploatacyjnych, są mniejsze niż przyporządkowana do niego część faktycznych kosztów eksploatacyjnych (?niedopłata?), to najemca jest zobowiązany do zapłaty Spółce brakującej kwoty. W przypadku, gdy wymienione płatności przekraczają kwotę faktycznych kosztów eksploatacyjnych (?nadpłata?), Spółka jest zobowiązana do zwrotu nadpłaty na rzecz najemcy. Zgodnie z umowami najmu, nie następuje jednak w takiej sytuacji zwrot pieniędzy, ale nadpłata zaliczana jest na poczet miesięcznych płatności ryczałtowych w kolejnym roku.

Ponieważ Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych przez Spółkę , była zobowiązana do przeprowadzenia rozliczenia kosztów eksploatacyjnych za cały 2007 rok, w tym także za okres sprzed aportu. Na dzień aportu wysokość ewentualnych korekt z tytułu opłat eksploatacyjnych od najemców nie była znana, dlatego też nie mogły być one uwzględnione w wycenie przedsiębiorstwa na dzień wniesienia aportu do Spółki.

Ze względu na przedłużony pierwszy rok podatkowy do dnia 31 grudnia 2007 r. Spółka stosowała przepisy ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., natomiast od dnia 1 stycznia 2008 r. stosuje przepisy ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Roczne rozliczenie opłat za eksploatację części wspólnych nieruchomości miało miejsce także za 2008 r. (z tym że w tym okresie wyłącznie Spółka była wynajmującym nieruchomość).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 08 lutego 2010 r. Spółka doprecyzowała przedstawiony stan faktyczny informując, iż pierwszy rok podatkowy Spółki obejmował okres od 8 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W przypadku powstania nadpłaty z tytułu opłat eksploatacyjnych, czy dla potrzeb CIT Spółka powinna była pomniejszyć swoje przychody za okres, w którym powstał przychód z tytułu opłat eksploatacyjnych (2007 r.)... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1.2.)

Zdaniem Spółki, ponieważ korekta przychodu dotyczy przychodu osiąganego z tytułu usług świadczonych w 2007 r., zmniejszenie przychodu spowodowane powstaniem nadpłat po stronie najemców powinno było nastąpić w rozliczeniu za rok podatkowy, którego dotyczy, tj. za 2007 r.

Ponieważ rzeczywista wartość przychodów uzyskanych z tytułu zryczałtowanych opłat eksploatacyjnych ustalana była w oparciu o faktyczne koszty utrzymania części wspólnych powierzchni, ustalenie przychodów w ich faktycznej wysokości pociągało za sobą konieczność dokonania korekty przychodów rozpoznanych przez Spółkę pierwotnie w sposób zryczałtowany. Ustawa o pdop, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. (stosowanym przez Spółkę do końca 2007 r.), nie zawierała jednak regulacji dotyczących momentu rozpoznania korekty przychodów. Momentu tego nie można było ustalić także na podstawie wystawianych faktur VAT, gdyż, co do zasady, faktury VAT zmniejszające nie zawierają terminu płatności.

W konsekwencji, moment ujęcia zmniejszenia przychodów jest uzależniony - zdaniem Spółki - od przyczyn leżących u podstaw dokonywania korekty.

W ocenie Spółki, jeśli podstawą wystawienia faktury korygującej jest zdarzenie zaistniałe po wystawieniu faktury pierwotnej, zmniejszenie powinno być ujęte w okresie, w którym wystawiona została faktura korygująca. W przeciwnym wypadku, tj. w sytuacji, gdy wystawienie faktury korygującej jest konsekwencją niepełnej wiedzy wystawiającego fakturę na temat zaistniałego już stanu faktycznego lub błędu, prawidłowe jest ujęcie tej faktury w okresie rozliczeniowym, którego ta faktura dotyczy.

W ocenie Spółki, skoro przychód podatkowy z tytułu opłat eksploatacyjnych powstał w rezultacie świadczenia usług w 2007 r., to także jego korekta, wynikająca z określenia kompletnych danych o faktycznych kosztach, tj. zwrot uprzednio zarachowanych jako przychody podatkowe wpłat, powinien był obniżyć przychody Spółki w pdop za 2007 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż pierwszy rok podatkowy Spółki obejmował okres od 8 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2007 r. i zakończy się po tym dniu, stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

W związku z tym do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie będą miały przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze. zm., dalej ?ustawa o pdop?), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3d.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy o pdop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.
   
   

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o pdop, za przychody z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne.

Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane.

Co do zasady należy rozróżnić dwie sytuacje:

• kiedy korekta jest wynikiem błędu (korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy),
• kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy (korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco).
  
  

Z pierwszą sytuacją mamy do czynienia gdy faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie. Natomiast sytuacja druga wystąpi, gdy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, natomiast po dokonaniu sprzedaży na skutek zdarzeń mających miejsce po wystawieniu faktury, zmianie uległy istotne elementy transakcji.

Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie ?pierwotną? wysokość przychodu.

Tym samym stanowisko Spółki, iż korekta przychodów winna zostać odniesiona do roku 2007, należy uznać za prawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku numerami 1.1., 2.1., 2.2. oraz 3 wydano odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.