Czy w przypadku utraty statusu podatnika PDOP przez podatkową grupę kapitałową ze względu na naruszenie (...)

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2012r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ponownego przystąpienia do innej grupy podatkowej po upływie roku podatkowego Spółki następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: ?Spółka? lub ?Wnioskodawca?) utworzyła wraz z innymi spółkami z grupy kapitałowej podatkową grupę kapitałową (dalej: ?PGK?) w rozumieniu art. 1a ustawy o PDOP. Umowa PGK została zawarta w formie aktu notarialnego na okres 3 lat podatkowych, przy czym rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy. Naczelnik właściwego urzędu skarbowego zarejestrował umowę PGK zgodnie z przepisami art. 1a ustawy o PDOP. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2012 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku utraty statusu podatnika PDOP przez podatkową grupę kapitałową ze względu na naruszenie warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 i 4 UPDOP, Spółka będzie mogła przystąpić ponownie do innej podatkowej grupy kapitałowej po upływie roku podatkowego Spółki następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika, tj. po upływie roku podatkowego Spółki, który rozpocznie się zgodnie z art. 8 ust. 7 pkt 2 UPDOP w dniu następującym po dniu, w którym grupa utraciła status podatnika PDOP i zakończył się rok podatkowy PGK?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku utraty statusu podatnika PDOP przez PGK ze względu na naruszenie warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 i 4 UPDOP, Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do innej PGK po upływie roku podatkowego Wnioskodawcy następującego po roku, w którym PGK utraciła status podatnika PDOP, tj. po upływie roku podatkowego Wnioskodawcy, który rozpocznie się zgodnie z art. 8 ust 7 pkt 2 UPDOP w dniu następującym po dniu, w którym grupa utraciła status podatnika PDOP (i jednocześnie po dniu, który jest ostatnim dniem roku podatkowego PGK).

Zgodnie z art. 1a ust. 13 UPDOP, przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status ze względu na naruszenie warunków, o których mowa w ust. 2 pkt 3 i 4, nie jest możliwe przed upływem roku podatkowego spółki, następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika.

W celu prawidłowej interpretacji powyższego przepisu, należy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie wyrażeń ?rok podatkowy spółki? oraz ?rok, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika?.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPDOP, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 7 UPDOP przepisy art. 8 ust. 1-5 UPDOP stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

1. dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek;
2. dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.
   
   

Biorąc pod uwagę powyższe, w trakcie trwania PGK nie biegną lata podatkowe spółki wchodzącej w skład PGK lecz podatkowej grupy kapitałowej (jako odrębnego podatnika PDOP). Rok podatkowy spółki rozpocznie się zatem dopiero w dniu następującym po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy PGK lub w którym grupa utraciła status PGK.

Przykładowo, jeżeli PGK utraciłaby status podatnika PDOP ze względu na naruszenie warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4, tj. PGK nie osiągnęłaby 3% wskaźnika udziału dochodów w przychodach i PGK utraciłaby swój status zgodnie z art. 1a ust. 12 w dniu 31 marca, wówczas pierwszy dzień następujący po tym dniu (a więc 1 kwietnia) będzie pierwszym dniem roku podatkowego Spółki.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), jak również w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów, w których wskazano, że dzień następujący po dniu, w którym PGK została rozwiązana, jest pierwszym dniem nowego roku podatkowego dla każdej ze spółek wchodzącej w skład PGK:

1. wyrok NSA z dnia 1 września 2011r. sygn. II FSK 491/10: ?Ostatnim dniem istnienia grupy (...) jest zatem dzień, w którym wygasa umowa o utworzeniu grupy. Od następnego dnia, dla każdej ze spółek, które wchodziły w skład grupy, rozpoczyna się pierwszy dzień roku podatkowego i każda z nich powinna od tego momentu rozliczać się z podatku dochodowego jako samodzielny podatnik (a contrario z art. 8 ust. 7 u.p. d.o.p.)?,
2. interpretacja indywidualna z dnia 11 października 2011r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi znak: IPTPB3/423-144/11-4/KJ: ?kolejny rok podatkowy Spółki rozpocznie się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub utraty statusu podatnika CIT, zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 7 pkt 2 ustawy o CTT?.
   
   

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione także w następujących interpretacjach: interpretacja indywidualna z dnia 11 października 2011r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi znak: IPTPB3/423-144/11-3/KJ; interpretacja indywidualna z dnia 27 września 2011r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak: ILPB3/423-293/11-4/JG; interpretacja indywidualna z dnia 27 września 2011r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak: ILPB3/423-292/11-4/JG.

Odnośnie natomiast ustalenia ostatniego dnia roku podatkowego Spółki, który biegnie bezpośrednio po zakończeniu roku podatkowego PGK, zastosowanie będą miały zasady ogólne wyrażone w art. 8 ust. 1 UPDOP. UPDOP nie zawiera bowiem szczególnych przepisów dotyczących ustalenia ostatniego dnia roku podatkowego Spółki w takiej sytuacji. Zgodnie z cyt. powyżej art. 8 ust. 1 UPDOP rok podatkowy Spółki, który będzie biegł bezpośrednio po zakończeniu roku podatkowego PGK, będzie trwał do ostatniego dnia roku podatkowego przyjętego przez Spółkę, który jest równy kalendarzowemu, chyba że Spółka postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe Spółki i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dnia 4 sierpnia 2008r. znak: ITPB3/423-268b/08/MT: ?rok podatkowy Banku - rozpoczęty w dniu następującym po dniu naruszenia warunku posiadania przez spółkę dominującą bezpośredniego 95% udziału w jego kapitale zakładowym - będzie trwał do końca roku kalendarzowego, albo do końca okresu stanowiącego rok podatkowy, jeżeli podatnik w statucie albo umowie spółki przyjął rok podatkowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym i zawiadomił o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Innymi słowy Spółka powróci do ogólnych zasad określania roku podatkowego, jakie stosowała przed utworzeniem Podatkowej Grupy Kapitałowej?.

Podsumowując, w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika PDOP, rok podatkowy Spółki rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym grupa utraciła status PGK i co do zasady będzie trwał do ostatniego dnia przyjętego przez Spółkę roku podatkowego.

Przechodząc do analizy drugiej części przepisu art. 1a ust. 13 UPDOP, tj. ustalenia znaczenia wyrażenia ?roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika? należy zauważyć, iż dzień utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest ostatnim dniem roku podatkowego PGK. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 10 UPDOP, w razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę fakt, iż ustawodawca nie sprecyzował pojęcia ?rok? w przepisie art. 1a ust. 13 UPDOP ani nie wprowadził do UPDOP definicji terminu ?rok?, a także mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, należy uznać, iż ?rok? oznacza tu rok podatkowy PGK.

W szczególności, w kontekście analizowanego przepisu art. 1a ust. 13 UDPOP nie można interpretować terminu ?rok? jako rok kalendarzowy czy też inny okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Nie ulega wątpliwości, iż w sytuacjach, gdzie ustawodawca ma na myśli rok kalendarzowy lub inny okres 12 kolejnych miesięcy, posługuje się wprost takim sformułowaniem. Przykładowo w art. 8 ust. 1 UPDOP ustawodawca wprost rozróżnia rok podatkowy od roku kalendarzowego lub innego okresu 12 kolejnych miesięcy.

Na trafność stanowiska, że rokiem ?w którym grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika? w rozumieniu art. 1a ust. 13 UPDOP jest rok podatkowy PGK, wskazuje także analiza pozostałych przepisów UPDOP, w których użyto słowa ?rok? bez wskazania czy jest to rok podatkowy czy kalendarzowy.

W każdym z tych przypadków, zakładając racjonalność ustawodawcy, terminowi ?rok? należy nadać znaczenie używane w danym przepisie, przykładowo:

1. art. 9b ust. 6 pkt 2 UPDOP: ?W przypadku rezygnacji z metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy: (...) od pierwszego dnia roku podatkowego, następującego po roku, w którym stosowali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w art. 15a, ustalając różnice kursowe od dnia, o którym mowa w pkt 1?;
2. art. 15 ust. 1b pkt 1 UPDOP: ?U ubezpieczycieli kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są koszty ustalone zgodnie z ust. 1, a także rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone zgodnie z odrębnymi przepisami - do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku?;
3. art. 17 ust. 1 pkt 5a UPDOP: ?Wolne od podatku są dochody klubów sportowych, o których mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 2010r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857 i Nr 151, poz. 1014), przeznaczone i wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23 roku życia?;
4. art. 18b ust. 6 UPDOP: ?Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki, o których mowa w ust. 4 i 5. W sytuacji gdy podatnik osiąga za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu z pozarolniczej działalności podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych?;
5. art. 25 ust. 2a UPDOP: ?Podatnicy uzyskujący w roku podatkowym przychody z działalności rolniczej, określone w art. 2 ust. 2, oraz z innych źródeł, u których w roku poprzedzającym rok podatkowy udział przychodów z działalności rolniczej w ogólnej kwocie przychodów, ustalony zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4e, wynosił co najmniej 50%, mogą wpłacać zaliczki, o których mowa w ust. 1-1 c, począwszy od dnia 20 października każdego roku?;
6. art. 25 ust. 6 UPDOP: ?Podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie?.
   
   

Powyższe stanowisko, tj. iż użycie terminu ?rok? w danym przepisie należy rozumieć w taki sam sposób jak zostało użyte (doprecyzowane jako rok podatkowy) w innym miejscu tego samego przepisu zostało potwierdzone przykładowo w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Izbę Skarbową w Krakowie z dnia 7 września 2007r. znak: PD-1/42180-32/07. Przedmiotowa decyzja dotyczyła ustalenia wysokości zaliczek uproszczonych za rok podatkowy 2007 w sytuacji gdy rok podatkowy 2007 był poprzedzony latami podatkowymi trwającymi: 01.01.2006 - 27.04.2006 i 28.04.2006 - 31.12.2006. Izba Skarbowa w Krakowie potwierdziła, iż: ?W zaistniałym stanie faktycznym rok kalendarzowy 2006 obejmował dwa lata podatkowe tj. 01.01.2006 - 27.04.2006 i 28.04.2006 - 31.12.2006. Zatem rokiem podatkowym poprzedzającym 2007 rok, jest rok podatkowy obejmujący okres 28.04.2006 - 31.12.2006. W tym roku podatkowym Spółka złożyła zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, za rok podatkowy obejmujący okres 01.01.2006r. - 27.04.2006r. i właśnie podatek wykazany w tym zeznaniu, stanowi podstawę do wyliczenia zaliczek uproszczonych na 2007r., wyliczony w wysokości podatku należnego, przypadającego proporcjonalnie na każdy miesiąc tego roku podatkowego?.

W świetle powyższego, nie może budzić wątpliwości fakt, iż również w art. 1a ust. 13 UPDOP ustawodawca, używając terminu ?rok? wskazał na rok podatkowy. W przepisie tym bowiem użyto równolegle (w odniesieniu do spółki tworzącej PGK) słowa ?rok? jedynie w rozumieniu roku podatkowego, a nie jakiegokolwiek innego. Oczywistym jest też, że termin ?rok? użyty w art. 1a ust. 13 UPDOP odnosi się do roku podatkowego PGK, a nie jakiegokolwiek innego roku podatkowego, przykładowo roku podatkowego spółki wchodzącej w skład PGK. W świetle art. 1a ust. 10 UPDOP inne rozumienie sformułowania ?rok? użytego w tym przepisie byłoby nieuzasadnione. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż jak wskazał NSA w wyroku z dnia 1 września 2011r. sygn. II FSK 491/10 ?W okresie funkcjonowania PGK spółki wchodzące w skład grupy przestają, dla potrzeb podatku dochodowego osób prawnych, istnieć jako odrębni

podatnicy. Dzień, ?w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika? należy jeszcze do roku podatkowego PGK i jednocześnie wyznacza ostatni dzień roku podatkowego PGK?.

Powyższe stanowisko potwierdzają również liczne pisma, cyt. powyżej jak i przykładowo:

1. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2008r. znak: ITPB3/423-268a/08/MT), zgodnie z którą ?Datą zakończenia roku podatkowego Podatkowej Grupy Kapitałową będzie dzień, w którym nastąpi zbycie akcji Banku przez G. Sp. z o.o. (Posiadanie przez spółkę dominującą bezpośredniego 95% udziału w kapitale zakładowym spółek zależnych jest bowiem niezbędnym warunkiem istnienia podatkowej grupy kapitałowej, natomiast zbycie akcji Banku spowoduje spadek wielkości udziałów poniżej tego limitu), lub dojdzie do połączenia Banku z innym bankiem, wskutek czego ustanie byt prawny Wnioskodawcy, a G. Sp. z o.o. przestanie być spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b powołanej ustawy?;
2. pismo Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego z dnia 1 sierpnia 2006r. znak: US.PD/423-15/WC/06), zgodnie z którym: ?W przypadku naruszenia któregokolwiek z warunków wymienionych w art. 1a ust. 2 ustawy (...) data ustalona, jako dzień naruszenia, określa moment utraty statusu podatnika, a więc stosownie do art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej również moment wygaśnięcia decyzji o rejestracji umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z art. 1a ust. 10 ustawy, utrata statusu podatnika oznacza również koniec roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej. Stosownie do art. 8 ust. 7 pkt 2 ustawy dla poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową dzień następujący po dniu, w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek?.
   
   

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w razie utracenia przez PGK statusu podatnika PDOP, Spółka będzie mogła przystąpić ponownie do podatkowej grupy kapitałowej po upływie roku podatkowego Spółki następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika, tj. po upływie roku podatkowego Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika i w którym to dniu zakończył się rok podatkowy PGK.

W celu zilustrowania powyższej zasady, Spółka przedstawia poniżej przykładową sytuację:

1. umowa o PGK stanowi, iż rok podatkowy PGK jest równy kalendarzowemu,
2. rok podatkowy spółki (przed jej przystąpieniem do PGK) był ustalony jako okres 12 następujących po sobie miesięcy - od 1 marca do 28 (29) lutego kolejnego roku kalendarzowego,
3. 31 marca 2014r. PGK traci prawo do uznania jej za podatnika, np. ze względu na nieosiągnięcie progu 3% udziału dochodów w przychodach za dany rok podatkowy,
4. 31 marca 2014r. jest ostatnim dniem roku podatkowego PGK zgodnie z art. 1a ust. 10 UPDOP, oraz
5. pierwszym dniem roku podatkowego spółki, która tworzyła PGK, jest 1 kwietnia 2014r., a ostatnim - 28 lutego 2015r. (przy założeniu że rok podatkowy spółki jest ustalony od 1 marca do 28 lutego),
6. spółka może przystąpić do innej PGK po upływie roku podatkowego spółki następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika, tj. od 1 marca 2015 r.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.