Czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek (...)

UZASADNIENIE

W dniu 06 kwietnia 2011r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Bezpośrednim akcjonariuszem Spółki posiadającym 100% akcji jest podmiot ?X? mający siedzibę w Szwajcarii (spółka ?matka? dla Spółki), natomiast 100% akcji podmiotu ?X? posiada podmiot ?Y? mający siedzibę w USA (spółka ?babka? dla Spółki). Spółka ?Y? posiada zatem 100% akcji Spółki ?X?, która posiada 100% akcji Spółki.

Spółka ?Y? (spółka ?babka?) w ramach prowadzonej działalności udzieliła pożyczki dla Spółki (spółki ?wnuczki?). Spółka wykorzystuje tę pożyczkę na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. W związku z udzieloną pożyczką Spółka będzie dokonywała płatności wynagrodzenia na rzecz Spółki ?Y? w postaci odsetek. Odsetki będą kapitalizowane i będą częścią ?Sumy Zobowiązań?. Suma Zobowiązań to kwota główna oraz wszystkie narastające i niespłacone odsetki oraz inne płatności płatne przez Pożyczkobiorcę na mocy Umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczki otrzymanej od Spółki ?Y? (spółki ?babki?) w pełnej wysokości, tzn. bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT...

Zdaniem Wnioskodawcy, skapitalizowane odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę ?Y? będą w całości stanowiły koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, że w tym przypadku nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają wiec zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Takimi kosztami będą płacone przez Spółkę odsetki od pożyczki.

Odsetki od pożyczki będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT. Z treści wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, że ewentualne ograniczenia dotyczą jedynie pożyczek uzyskiwanych od akcjonariuszy posiadających nie mniej niż 25% akcji podatnika - pożyczkobiorcy albo od innej spółki, której 25% lub więcej akcji należy do akcjonariusza posiadającego co najmniej 25% akcji podatnika - pożyczkobiorcy. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma ustalenie definicji pojęcia ?akcjonariusz'. Ustawa o CIT nie definiuje wprost pojęcia ?akcjonariusz?, wobec tego przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia należy oprzeć się na innych aktach prawnych regulujących ustrój spółek akcyjnych, a w szczególności na Kodeksie spółek handlowych. Jakkolwiek Kodeks spółek handlowych nie zawiera legalnej definicji pojęcia ?akcjonariusz?, jednak z uwagi na jego fundamentalne znaczenie dla obrotu prawnego zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa wykształciło się, jednoznaczne rozumienie tego terminu.

Komentatorzy Kodeksu spółek handlowych zgodni są, że akcjonariusze są uczestnikami spółki, a ?status taki osiągają po złożeniu oświadczeń woli o objęciu akcji?, (por. A Kidyba Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom II). Bezsporny jest także pogląd, iż status akcjonariusza nierozerwalnie związany jest z faktycznym posiadaniem akcji spółki akcyjnej, ponieważ typowa spółka akcyjna jest podmiotem grupującym większą liczbę akcjonariuszy, którzy posiadają znaczny kapitał zakładowy (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek handlowych, Tom III, Komentarz do art. 301 - 458). Faktyczne posiadanie akcji jest z kolei ściśle powiązane z wykonywaniem praw z posiadanych akcji, tj. w szczególności prawa głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy i prawa do dywidendy. Trafność takiego stanowiska potwierdza również orzecznictwo Sądu Najwyższego (por. uchwała SN z 13 stycznia 2006r. sygn. III CZP 122/05).

Wykluczone jest natomiast przyznanie statusu akcjonariusza danej spółki podmiotowi, który tylko kontroluje faktycznego posiadacza akcji danej spółki. Taki podmiot nie jest bowiem akcjonariuszem danej spółki lecz akcjonariuszem faktycznego posiadacza jej akcji. Pogląd taki podzielają również organy administracji skarbowej (np. pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2008r. sygn. IP-PB3-423-1131/08-2/AG, pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lipca 2008r. sygn. ILPB3/423-244/08-3/HS, pismo Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 05 listopada 2008r. sygn. ITPB3/423-429/08/MK, pismo Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 08 grudnia 2009r sygn. IBPB I/2/423-1082/09/PC).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za zastosowaniem opisanej przez Spółkę wykładni art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jest fakt, iż ustawodawca przy tworzeniu regulacji podatkowych posługiwał się nie tylko pojęciem ?akcjonariusz?, ale również pojęciem ?podmiot powiązany?, które ma niewątpliwie znacznie szerszy zakres znaczeniowy niż pojęcie ?akcjonariusz?. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca wyraźnie rozgraniczył w ten sposób wielostopniowe związki kapitałowe pomiędzy spółkami od przypadków posiadania akcji konkretnego przedsiębiorstwa. W konsekwencji, uznać należy, iż ustawodawca ostrożnie podchodzi do zagadnień związanych z relacjami kapitałowymi pomiędzy podatnikami i starannie reguluje kwestie ewentualnych konsekwencji podatkowych tych relacji. Gdyby intencją ustawodawcy było rozszerzenie zakresu podmiotowego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podmioty pośrednio kontrolujące kapitał podatnika - pożyczkobiorcy, zamiast pojęcia ?akcjonariusz? wykorzystałby pojęcie ?podmiot powiązany? lub inną, zbliżoną konstrukcję. Jednakże wobec braku takiego zabiegu uznać należy, iż norma zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do pożyczek pochodzących od podmiotów faktycznie posiadających akcje pożyczkobiorcy.

Poparcie swojego stanowiska Spółka znalazła również w Biuletynie Skarbowym nr 2/2008 wydawanym przez Departament Podatków Dochodowych oraz innych publikacjach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Wskazać należy, że sposób w jaki spółki kapitałowe są finansowane przez akcjonariuszy (udziałowców), nie pozostaje obojętny z punktu widzenia jego podatkowych konsekwencji, zarówno dla finansowanej spółki, jak i dla podmiotów finansujących. Co do zasady, spółki kapitałowe mogą być finansowane dwiema metodami:

1. metodą definitywną, tj. przez wyposażenie spółki w kapitał zakładowy w drodze emisji akcji lub wniesienia wkładów do spółki z o.o. na pokrycie udziałów,
2. metodą zwrotną, czyli w szczególności za pomocą pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez akcjonariuszy (udziałowców).
   
   

Na gruncie prawa podatkowego finansowanie spółki przez jej udziałowców (akcjonariuszy) metodami zwrotnymi rodzi określone skutki podatkowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ?updop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)(?).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop. Tak więc, rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 updop należy również mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki ? w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki ? w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem zastosowanie podatkowych ograniczeń po stronie kosztów uzyskania przychodów w związku z finansowaniem spółek kapitałowych metodami zwrotnymi, przewidzianych w cytowanych przepisach, uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1. odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona ?kwalifikowanych? udziałowców,
2. przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego.
   
   

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop wynika, że przepisy ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców (pożyczkodawcy kwalifikowani), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki zaliczonych do grona 'znaczących' udziałowców, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Przy czym ?kwalifikowani pożyczkodawcy? zostali w ustawie zdefiniowani jako:

1. udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki - może to być zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna,
2. co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy oraz
3. w zakresie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną - spółka siostrzana jest uważana za kwalifikowanego pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.
   
   

Pożyczki udzielone Spółce przez osoby trzecie, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25% udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż bezpośrednim akcjonariuszem Spółki posiadającym 100% akcji jest podmiot ?X? (spółka ?matka? dla Spółki), natomiast 100% akcji podmiotu ?X? posiada podmiot ?Y? (spółka ?babka? dla Spółki). Spółka ?Y? posiada 100% akcji Spółki ?X?, która posiada 100% akcji Spółki. Spółka ?Y? w ramach prowadzonej działalności udzieliła Spółce pożyczki. Spółka wykorzystuje tę pożyczkę na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, bowiem pożyczka nie została udzielona przez akcjonariusza Spółki. Nie ma także zastosowania ograniczenie wynikające z cytowanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, bowiem Spółka Y (pożyczkodawca) i Spółka (pożyczkobiorca) nie mają wspólnego akcjonariusza posiadającego nie mniej niż po 25% akcji pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy.

W świetle powyższego odsetki należne i zapłacone przez Wnioskodawcę dotyczące pożyczki udzielonej przez Spółkę Y w całości stanowić będą koszt uzyskania przychodów, o ile spełnione będą pozostałe warunki zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.