Czy koszty prób wyrobów na maszynach potencjalnych dostawców maszyny przed podjęciem ostatecznej (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 06 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania, czy koszty przygotowania prób wyrobów na maszynach potencjalnych dostawców maszyny przed podjęciem ostatecznej decyzji o zakupie maszyny stanowią koszt własny lub cenę nabycia przedmiotowej maszyny, o którym mowa w art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania, czy koszty przygotowania prób wyrobów na maszynach potencjalnych dostawców maszyny przed podjęciem ostatecznej decyzji o zakupie maszyny stanowią koszt własny lub cenę nabycia przedmiotowej maszyny, o którym mowa w art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest producentom folii do opakowań giętkich wykorzystywanych między innymi w przemyśle spożywczym. W celu zwiększenia mocy produkcyjnych oraz w celu produkcji bardziej zaawansowanych technologicznie folii opakowaniowych Spółka planuje zakup nowej maszyny produkcyjnej produkującej folie opakowaniowe o ściśle określonych parametrach technicznych. Aktualnie Spółka wyselekcjonowała dwóch producentów maszyn, które wg tychże producentów mogą wyprodukować folie opakowaniowe o parametrach technicznych jakich Spółka oczekuje.

Chcąc zweryfikować dokładnie deklaracje producentów przed wybraniem jednej z dwóch ocenianych maszyn Spółka zażądała od producentów maszyn przygotowania próbek wyrobów produkowanych na tych maszynach. Produkcja próbek wyrobów odbędzie się na koszt Spółki pod nadzorem specjalistycznego personelu Spółki.

Próby u dostawców maszyn polegać będą na wykonaniu szeregu kombinacji surowcowych mających na celu uzyskanie oczekiwanych właściwości barierowych folii tworzywowej wielowarstwowej. Właściwości barierowe to przepustowość czynników zewnętrznych jakie mogą przenikać poprzez folię do opakowania. Koncepcja produktu jest innowacyjna. Proces wypracowania technologii polega na ciągłej modyfikacji receptur i ustawień maszyny wytłaczakowej do wydmuchu folii, a następnie poddawaniu wyprodukowanej folii ocenie technologicznej i laboratoryjnej. Po uzyskaniu zadawalających w danym momencie efektów wyprodukowanej folii na linii wytłaczakowej, wykonana zostanie partia próbna folii, która w następnym etapie musi zostać poddana uszlachetnieniu poprzez metalizację i laminację z innymi składnikami materiału opakowaniowego. Taki próbny produkt poddany będzie badaniom w zewnętrznym specjalistycznym laboratorium lub instytucie badawczym w celu określenia i potwierdzenia jego właściwości barierowych. Po uzyskaniu pozytywnych wyników taki materiał będzie poddany próbie pakowania produktu finalnego u Klienta (odbiorcy Spółki). Klient może wnieść jeszcze jakieś sugestie lub żądania zmian co powoduje potrzebę powtórzenia prób od nowa.

W przedmiotowym opisie Spółka wskazała, iż:

1. nie ma podpisanej umowy z producentami urządzeń (linii wytłaczakowych do produkcji folii PE na wykonanie testowych prób folii),
2. próby są równolegle prowadzone u dwóch producentów maszyn linii wytłaczakowych do produkcji folii PE (na dzień dzisiejszy - liczba potencjalnych dostawców urządzeń może się zmienić),
3. surowiec wysyła do firm producentów urządzeń gdzie prowadzone są testy urządzeń,
4. personel Spółki uczestniczy w całym procesie wytworzenia folii oraz próbach w różnych lokalizacjach (u producenta urządzeń, w procesie wytworzenia laminatu opakowaniowego oraz u finalnego klienta).
   
   

Rodzaje kosztów jakie Spółka ponosi, w związku z ww. działaniami:

• koszt zakupu surowca,
• koszt transportu surowca ze Spółki do producenta maszyny,
• koszt transportu folii tworzywowej PE z testów do Spółki,
• koszty delegacji zagranicznych grupy technologów biorących udział w testach u producentów maszyn,
• koszty badań w zewnętrznym specjalistycznym laboratorium,
• koszty wyprodukowania laminatów w Spółce,
• koszt transportu laminatów do Klientów na testy,
• koszty delegacji krajowych i zagranicznych związane z testami laminatów u Klientów (odbiorców Spółki).
  
  

Dopiero po tak przeprowadzonych testach zostanie podjęta ostateczna decyzja, od którego dostawcy dokonać zakupu maszyny i dopiero wtedy zostanie podpisany kontrakt na zakup maszyny. Efektem opisanych powyżej prac nie będzie opracowanie nowej technologii lecz jedynie wyselekcjonowanie maszyny produkującej wyroby o najlepszych parametrach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane powyżej koszty prób wyrobów na maszynach potencjalnych dostawców maszyny przed podjęciem ostatecznej decyzji o zakupie maszyny stanowią koszt własny lub cenę nabycia przedmiotowej maszyny, o której to cenie lub koszcie mowa w art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług (winno być: ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)...

Zdaniem Spółki, opisane we wniosku koszty przygotowania próbek towarów zwiększają wartość początkową maszyny o której mowa w art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ?updop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z definicji kosztu podatkowego wynika więc, iż aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione równocześnie dwa warunki:

• poniesienie kosztu musi nastąpić w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• wydatek ten nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.
  
  

Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest ocena charakteru związku przyczynowo-skutkowego istniejącego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Ustawodawca wyróżnia bowiem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4d updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ?zidentyfikowanie? wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym ? zgodnie z art. 15 ust. 4e updop - dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka chcąc zweryfikować deklaracje producentów przed wybraniem jednej z dwóch ocenianych maszyn zażądała od producentów maszyn przygotowania próbek wyrobów produkowanych na tych maszynach. Produkcja próbek wyrobów odbędzie się na koszt Spółki pod nadzorem specjalistycznego personelu Spółki. Próby u dostawców maszyn polegać będą na wykonaniu szeregu kombinacji surowcowych mających na celu uzyskanie oczekiwanych właściwości barierowych folii tworzywowej wielowarstwowej. Personel Spółki będzie uczestniczył w całym procesie wytworzenia folii oraz prób w różnych lokalizacjach (u producenta urządzeń, w procesie wytworzenia laminatu opakowaniowego oraz u finalnego klienta).

Rodzaje kosztów jakie ponosi Spółka:

• koszt zakupu surowca,
• koszt transportu surowca ze Spółki do producenta maszyny,
• koszt transportu folii tworzywowej PE z testów do Spółki,
• koszty delegacji zagranicznych grupy technologów biorących udział w testach u producentów maszyn,
• koszty badań w zewnętrznym specjalistycznym laboratorium,
• koszty wyprodukowania laminatów w Spółce,
• koszt transportu laminatów do Klientów na testy,
• koszty delegacji krajowych i zagranicznych związane z testami laminatów u Klientów (odbiorców Spółki).
  
  

Dopiero po tak przeprowadzonych testach zostanie podjęta ostateczna decyzja, od którego dostawcy dokonać zakupu maszyny i dopiero wtedy zostanie podpisany kontrakt na zakup maszyny.

Generalnie, wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych, stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów. Jednakże nie mogą one być odnoszone w koszty bezpośrednio, podlegają natomiast zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów z tytułu zużycia środków trwałych ? tzw. odpisy amortyzacyjne (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 updop nie podlegają amortyzacji).

Updop definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie ?inwestycji?. Zgodnie z art. 4a pkt 1 updop, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to ? w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości ? zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 updop wynika, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1. stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2. być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
3. przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
4. musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
   
   

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 updop wskazuje ponadto, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a?16m, z uwzględnieniem art. 16.

Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych. Sposób ustalania tej wartości jest w szczególności uzależniony od sposobu nabycia składnika majątku trwałego.

W razie odpłatnego nabycia za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 updop), którą stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 updop).

Tak więc, w przypadku nabycia środków trwałych w drodze kupna, na wartość początkową środka trwałego nabytego odpłatnie składają się: kwota należna sprzedającemu powiększona o inne koszty zakupu oraz inne koszty poniesione w związku z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem koszty związane z zakupem, o jakich mowa w art. 16g ust. 3 updop, to tylko takie koszty, które powstały w bezpośrednim związku z odpłatnym nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy sprzedawcą a kupującym tj. koszty do powstania których by nie doszło gdyby nie nastąpił zakup środka trwałego. Posłużenie się przez Ustawodawcę we wskazanym przepisie zwrotem ?w szczególności' nie oznacza, że jest to katalog tak szeroko otwarty, że mieściłyby się w nim również koszty dot. prób wyrobów przeprowadzone na maszynach potencjalnych dostawców tych maszyn poniesione przed podjęciem ostatecznej decyzji o zakupie maszyny (które powstały przed zawarciem umowy kupna sprzedaży). Przedmiotowe koszty związane są bowiem z podjęciem decyzji o wyborze konkretnej maszyny (wyborze dostawcy tej maszyny), a nie z samym zakupem tej maszyny.

Natomiast w razie wytworzenia we własnym zakresie wartość początkową środka trwałego ? zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop - ustala się według kosztu wytworzenia, który stanowi, wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego w myśl art. 16g ust. 4 updop, zalicza się zatem ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka trwałego do używania.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż pomimo, że Wnioskodawca w zadanym pytaniu powołał również przepis art. 16g ust. 4 updop, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał on zastosowania, ponieważ Spółka nie będzie wytwarzała środka trwałego.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że koszty prób wyrobów na maszynach potencjalnych dostawców maszyny mające wpływ na podjęcie ostatecznej decyzji o zakupie maszyny stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.

Stanowisko Spółki, iż opisane we wniosku koszty przygotowania próbek towarów zwiększają wartość początkową maszyny o której mowa w art. 16g ust. 1 updop jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.