Czy Spółka prawidłowo ustaliła koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży wierzytelności z tytułu (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04 marca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka udzieliła pożyczek spółkom celowym należącym do Grupy. W związku ze zmianą strategii finansowania działalności na rynku developerskim, Spółka dokonała sprzedaży wierzytelności przysługujących jej z tytułu przedmiotowych pożyczek do spółki X, należącej do Grupy. Sprzedaż wierzytelności nastąpiła w drodze umowy, w której ustalone wynagrodzenie płacone przez spółkę X z tytułu nabycia wierzytelności Spółki było niższe niż wartość nominalna sprzedawanych wierzytelności.

Spółka dokonując sprzedaży wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych spółkom z grupy rozpoznała przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie (tj. kwoty wskazanej w umowie sprzedaży, jako należnej od spółki X), zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Przychód ten został rozpoznany w okresie rozliczeniowym, w którym doszło do sprzedaży wierzytelności, tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym umowa sprzedaży wierzytelności stała się prawnie skuteczna.

Za koszt uzyskania przychodu Spółka uznała natomiast część sprzedawanych wierzytelności, obejmującą zarówno kwoty główne pożyczek, jak i odsetki naliczone do dnia podpisania umowy, odpowiadającą wartości uzyskanej ceny. Koszt ten Spółka rozpoznała w dacie realizacji przychodu ze zbycia wierzytelności, tj. w dacie skutecznego zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności. Natomiast zrealizowana strata na sprzedaży wierzytelności została uznana na koszt nie stanowiący kosztu podatkowego.

Spółka zaznacza, że obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo ustaliła koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych spółkom z grupy...

Zdaniem Spółki, koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności będących przedmiotem wniosku został ustalony prawidłowo.

W opinii Spółki kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowych wierzytelności - praw majątkowych - jest ich nominalna wartość, tj. wartość kwot głównych udzielonych pożyczek wraz z naliczonymi do dnia sprzedaży odsetkami, ale nie wyższa niż wartość ceny wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny.

Zbywane przez Spółkę wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek nie zostały uprzednio ujęte jako przychód należny, ponieważ co do zasady udzielenie pożyczki nie stanowi kosztu podatkowego, a jej zwrot nie stanowi przychodu, natomiast odsetki od pożyczki stają się przychodem podatkowym na zasadzie kasowej, tj. w momencie otrzymania. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki powinna być ta część sprzedawanej wierzytelności, która odpowiada wartości uzyskanej ceny. Natomiast zrealizowana strata na sprzedaży wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek nie będzie stanowiła kosztu podatkowego.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią, w tym może stanowić przedmiot sprzedaży, w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej.

Spółka w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek przeniosła je na spółkę X, a tym samym uszczupliła swój majątek o łączną wartość przysługujących jej wierzytelności (tj. kwot głównych pożyczek oraz naliczonych do dnia sprzedaży odsetek), w konsekwencji czego nominalna wartość sprzedawanych wierzytelności, stanowi dla niej koszt uzyskania tego przychodu. Powyższy wniosek wynika m.in. z oceny charakteru umowy sprzedaży wierzytelności, jako umowy wzajemnej. Umowa sprzedaży należy do umów dwustronnie zobowiązujących, których istotną cechą jest to, że każda ze stron umowy jest zobowiązana wobec drugiej do świadczenia stanowiącego odpowiednik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje. W umowach tych występuje równowaga, ekwiwalentność świadczeń. Ponadto umowa sprzedaży ma charakter odpłatny.

Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent przysporzenia. Zdaniem Spółki prawidłowość przedstawionego stanowiska potwierdza m.in. wyrok NSA z 4 stycznia 2005 r., sygn. FSK 833/04 oraz FSK 834/04, wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 1 września 1998 r., sygn. I SA/Wr 973/98.

Spółka w momencie zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności uzyskuje przychód, natomiast przekazane w zamian za zapłatę prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych spółkom z Grupy stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową.

Wskazany wyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz jedynie to, co kosztu tego nie stanowi, tj. strata zrealizowana na zbyciu wierzytelności. Taką interpretację powyższego przepisu przedstawił m.in. WSA we Wrocławiu, w wyroku z 21 lipca 2009 r., sygn. I SA/Wr 595/09.

Spółka na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności z tytułu pożyczek sprzedała swoje prawo dochodzenia tych wierzytelności w wysokości wymienionej w umowie, na którą składają się wierzytelności główne i uboczne wynikające z umów pożyczek. Należy zatem uznać, że w wyniku sprzedaży doszło do uszczuplenia majątku Spółki zarówno w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności głównych i ubocznych przysługujących jej uprzednio (przed dokonaniem sprzedaży) od spółek z Grupy. W konsekwencji, zdaniem Spółki sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności będących przedmiotem zapytania był prawidłowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

W opisanym we wniosku stanie faktycznym, mamy do czynienia ze zbyciem przez Spółkę wierzytelności przysługujących Jej z tytułu pożyczek udzielonych spółkom należącym do Grupy. Przedmiotowe wierzytelności nie zostały uprzednio ujęte jako przychód należny. Spółka wskazała, iż cena sprzedaży została ustalona na poziomie niższym niż wartość nominalna wierzytelności. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż za wartość nominalną wierzytelności Spółka uznała zarówno kwoty główne pożyczek, jak i odsetki naliczone do dnia podpisania umowy.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w tytule IX, dziale i (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, że zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica między kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności a wartością nominalną wierzytelności.

Jednocześnie dodać należy, iż Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast są uprawnione do oceny ich skutków prawnopodatkowych. Przychód ze zbycia wierzytelności ustala się w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), który stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 tej ustawy). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Cytowany przepis odnosi się do wierzytelności ?własnych? zbywcy. Jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona do przychodów należnych tj. zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności ?własnej? nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności, zaliczonej uprzednio do przychodów należnych. Zatem transakcja taka, w ujęciu podatkowym, rozliczana jest wynikowo.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów ? zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? jedynie stratę powstałą na tej transakcji.

W przedmiotowej sprawie wierzytelności będące przedmiotem umowy sprzedaży nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż były to wierzytelności z tytułu pożyczek, które co do zasady są obojętne podatkowo (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Mając zatem na względzie, iż przedmiotem umowy sprzedaży były wierzytelności ?własne? z tytułu umów pożyczek zasadne jest w przedstawionym stanie faktycznym potraktowanie ww. umów odpłatnego zbycia praw majątkowych analogicznie jak w przypadku sprzedaży wierzytelności obcych (nabytych w celu dalszej odsprzedaży), czyli rozpoznanie przychodu i kosztów jego uzyskania. Koszty te winny zostać rozpoznane na ?zasadach ogólnych?, a więc w szczególności z uwzględnieniem postanowień art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów ? dla celów podatku dochodowego ? składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

• konieczność faktycznego ? co do zasady ? poniesienia wydatku,
• poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.
  
  

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek za zwłokę). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych do dnia sprzedaży odsetek od udzielonych pożyczek albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Wynika to również z faktu, iż w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek za zwłokę) udzielonych pożyczek winno nastąpić z uwzględnieniem postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia wierzytelności.

Stanowisko Spółki, iż kosztem uzyskania przychodów Spółki w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek będzie wartość nominalna pożyczki, tj. kwota główna wraz z naliczonymi odsetkami do dnia sprzedaży należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku wyroków sądowych należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.