Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż poza przypisaniem rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów (...)

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy poza przypisaniem rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów stanowiących koszty ogólne w tym koszty administracyjne, koszty ogólnego zarządu, koszty działu zaopatrzenia, sprzedaży, marketingu, finansowego, usług księgowych, prawnych i koszty magazynowania na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Spółka nie powinna powiększać ich o określoną zgodnie z zasadą ceny rynkowej marżę zysku. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 11 lipca 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-454/12/MO, IBPBI/2/423-455/12/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 24 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka założyła oddział w Rumunii (dalej ?Oddział"), będący zakładem w rozumieniu Umowy miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz. U. z dnia 26 września 1995 r., dalej ?Umowa z Rumunią?. Spółka założyła Oddział w celu prowadzenia na terytorium Rumunii działalności gospodarczej - produkcji opakowań stalowych dla przemysłu spożywczego i chemicznego. Centrala spółki z siedzibą w Polsce (dalej ?Centrala?) położona jest na terytorium Polski, a Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Centrala wyposaża oddział w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności. Zarówno Centrala, jak i Oddział w chwili obecnej prowadzą działalność operacyjną. Oddział na terenie Rumunii osiąga przychody, które na podstawie art. 25 ust. 1 lit. a Umowy z Rumunią i art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) będą zwolnione z opodatkowania Spółki w Polsce (podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Nadzór i bieżąca organizacja działalności operacyjnej Oddziału prowadzona jest lokalnie przez Oddział, natomiast ogólny zarząd Oddziałem sprawowany jest przez Centralę. Centrala oraz Oddział prowadzą księgi rachunkowe według przepisów właściwych dla miejsca ich siedziby (odpowiednio wg przepisów prawa polskiego i przepisów prawa rumuńskiego). Oddział jest jednostką samobilansującą, wyodrębnioną organizacyjnie, pozbawioną odrębnej od Centrali osobowości prawnej. Centrala oraz Oddział są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w państwie siedziby. Planowanie produkcji i sprzedaży oraz budżetowanie zakupów dla Oddziału odbywa się w Centrali i/lub w Oddziale. Tworzenie ogólnych zasad polityki finansowej dla Oddziału leży w gestii Centrali. Polityka kadrowa dotycząca Oddziału prowadzona jest pod nadzorem przedstawicieli Centrali.

Zgodnie z przyjętymi założeniami w szczególności planuje się:

1. Oddział będzie prowadzić sprzedaż wyrobów własnych, jak i wyrobów Centrali lub ewentualnie innych oddziałów Spółki,
2. Centrala będzie prowadzić sprzedaż wyrobów własnych jak i wyrobów Oddziału,
3. Centrala będzie wyposażać Oddział w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności (?doposażenie?),
4. Centrala dokonywać będzie zakupów podstawowych i pomocniczych materiałów oraz towarów i dostarczać je do Oddziału ze swoich magazynów lub bezpośrednio od dostawców,
5. Oddział również dokonywać będzie zakupów podstawowych i pomocniczych materiałów na potrzeby swojej produkcji,
6. Centrala będzie dostarczać do Oddziału własne półprodukty, które po dalszym przetworzeniu Oddział będzie sprzedawać jako wyroby własne.
   
   

Spółka ponosi i będzie ponosić koszty uzyskania przychodów, w tym koszty administracyjne i koszty ogólnego zarządu, które dotyczyć będą funkcjonowania całej Spółki, a więc zarówno działalności Centrali w Polsce i Oddziału Rumunii, których nie będzie w stanie przypisać bezpośrednio Oddziałowi lub Centrali.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż poza przypisaniem rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów stanowiących koszty ogólne w tym koszty administracyjne, koszty ogólnego zarządu, koszty działu zaopatrzenia, sprzedaży, marketingu, finansowego, usług księgowych, prawnych i koszty magazynowania na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. nie powinna powiększać ich o określoną zgodnie z zasadą ceny rynkowej marżę zysku?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 7 ust. 1 Umowy z Rumunią wskazuje, iż zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jak stanowi art. 7 ust. 2 Umowy z Rumunią jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 3 Umowy z Rumunia, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej.

Powołane wcześniej zapisy art. 7 ust. 2 i 3 Umowy z Rumunią są uszczegółowieniem zasady zawartej w art. 7 ust. 1 Umowy, zgodnie z którą zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w Państwie, w którym znajduje się zakład, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, jeżeli Centrala ulokowana w Polsce ponosi na rzecz zagranicznego zakładu prowadzonego w formie oddziału nakłady, które jednak nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami osiągniętymi przez ten zakład, nie można do nich zastosować cen rynkowych, czyli nie można powiększyć tych nakładów o marżę zysku, tak jak między podmiotami niezależnymi, ponieważ w wyniku obrotu wewnętrznego nie powstają zyski dla przedsiębiorstwa jako całości. Należy również zauważyć, że poprzez czynności ogólnego zarządu zarówno centrala, jak i oddział uzyskują wspólne korzyści, wobec czego niezależne przedsiębiorstwa nie umówiłyby na stosowanie wynagrodzenia (marży) od tego typu czynności, a jedynie ustaliłyby między sobą sposób partycypacji w kosztach tych czynności.

Spółka podkreśla, iż czynności ogólnego zarządu, takie jak na przykład ogólny zarząd Spółką występowanie w ramach reprezentacji Spółki wobec zewnętrznych kontrahentów, podpisywanie umów, aktów korporacyjnych, czy też czynności związane z racjonalizacją kosztów inwestycyjnych przedsiębiorstwa w celu rozszerzenia obrotu handlowego, nie pozostają w uchwytnym związku ze sprzedażą towarów lub usług przez zakład, wobec czego nie można do nich przyporządkować określonego zysku zakładu, a więc nie byłoby uzasadnionym pobieranie przez centralę marży z tytułu wykonywania czynności ogólnego zarządu czy administracyjnych.

Również koszty administracyjne oraz koszty działów: zaopatrzenia, sprzedaży, marketingu, finansowego, usług księgowych, prawnych oraz koszty magazynowania nie pozostają w uchwytnym związku ze sprzedażą towarów lub usług przez zakład, wobec czego nie można do nich przyporządkować określonego zysku zakładu, a więc nie byłoby uzasadnionym pobieranie przez centralę marży z tytułu wykonywania czynności ogólnego zarządu czy administracyjnych. Jak podkreśla doktryna, w sytuacji gdy usługi świadczone są przez jedną z części przedsiębiorstwa na rzecz całego przedsiębiorstwa, ich wartość powinna być uznana za wydatki administracyjne i powinno nastąpić obciążenie kosztami rzeczywistymi ich świadczenia dla poszczególnych części przedsiębiorstwa (zob. B. Brzeziński Model konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, komentarz do art. 7 ust. 3, pkt 27). Istotą powołanych norm jest zatem taki podział zysku osiągniętego przez Spółkę (rozumianego jako suma zysku osiągniętego zarówno na terenie Rumunii, jak i Polski) aby odpowiadał on zyskowi jaki może być przypisany Zakładowi. W wyniku wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a zakładem nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani do zwiększenia kosztów ich uzyskania.

Wzajemne rozliczenia są bowiem przepływami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podmiotu. Rozliczenia te są zatem neutralne podatkowo nie generują bowiem zysku (zysk jest pojęciem ekonomicznym, któremu na bazie przepisów prawa podatkowego odpowiada pojęcie dochodu), a ustalają jedynie, co wymaga ponownego podkreślenia, sposób jego podziału pomiędzy Spółką, a jej zakładem.

Rozliczenia o jakich mowa powyżej muszą się zatem opierać na rzeczywistych wielkościach ekonomicznych (zarówno dotyczących przychodów jak i kosztów ich uzyskania), co oznacza, że koszty te nie mogą być zwiększane o marżę Stanowisko spółki potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 04 sierpnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-486/11/JD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ?updop?), podatnicy, jeżeli mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę lub zarząd, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty Polskie na terytorium innych państw, a w szczególności gdzie dochody podlegają opodatkowaniu, regulują również stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, zastosowanie mają przepisy umowy miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz. U. z dnia 26 września 1995 r. Nr 109, poz. 530 dalej: ?Umowa z Rumunią?).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność także na terytorium Rumunii poprzez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 umowy z Rumunią. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika także, że Spółka ponosi określone koszty w związku z funkcjonowaniem tego zakładu. Wątpliwość Spółki dotyczy sposobu obciążania Oddziału kosztami funkcjonowania tegoż oddziału.

Przechodząc do oceny stanowiska Spółki należy przede wszystkim zauważyć, że Oddział (Zakład) nie jest odrębnym od Spółki macierzystej podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej Spółki. Zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką a jej oddziałem dokonywane są w ramach jednego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe należy zwrócić uwagę, na przepis art. 7 ust. 1 umowy z Rumunią, zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 umowy z Rumunią, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 3 umowy z Rumunią, Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy koszty powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej. Jednakże takie odliczenie będzie stosowane z zastrzeżeniem odpowiednich postanowień ustawodawstwa podatkowego Państwa, w którym zakład jest położony .

Powołane wcześniej zapisy art. 7 ust. 2 i 3 umowy z Rumunią, są uszczegółowieniem zasady zawartej w art. 7 ust. 1 umowy z Rumunią, zgodnie z którą zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w Państwie w którym znajduje się zakład, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Istotą powołanych norm jest zatem taki podział zysku osiągniętego przez Spółkę (rozumianego jako suma zysku osiągniętego zarówno na terenie Rumunii, jak i Polski) aby odpowiadał on zyskowi jaki może być przypisany Zakładowi. W wyniku wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a zakładem nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani do zwiększenia kosztów ich uzyskania. Wzajemne rozliczenia są bowiem przepływami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podmiotu. Rozliczenia te są zatem neutralne podatkowo nie generują bowiem zysku (zysk jest pojęciem ekonomicznym, któremu na bazie przepisów prawa podatkowego odpowiada pojęcie dochodu), a ustalają jedynie, co wymaga ponownego podkreślenia, sposób jego podziału pomiędzy Spółką a jej zakładem.

Rozliczenia o jakich mowa powyżej muszą się zatem opierać na rzeczywistych wielkościach ekonomicznych (zarówno dotyczących przychodów jak i kosztów ich uzyskania), co oznacza, że koszty te nie mogą być zwiększane o marżę.

Tym samym stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.