ustalenie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikających z rozliczenia standardowej (...)

ustalenie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikających z rozliczenia standardowej transakcji IRS i niestandardowej transakcji 'IRS up front payment'

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikających z rozliczenia standardowej transakcji IRS i niestandardowej transakcji 'IRS up front payment' ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikających z rozliczenia standardowej transakcji IRS i niestandardowej transakcji 'IRS up front payment'.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank oferuje swoim Klientom instrumenty finansowe, w tym pochodne określone w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ( Dz. U. z 2005 r. nr 183, poz.1538 z póżn. zm.). Jednymi z takich instrumentów są Transakcje IRS (Interest Rate Swap). Instrumenty te powszechnie występujące w obrocie, występują w formie standardowej oraz w jej wariancjach. Poniżej Bank przedstawia opis oferowanej Klientom transakcji zarówno w wersji standardowej jak i niestandardowej.

Transakcja IRS (Interest Rate Swap) (zwana dalej ?Transakcją') umożliwia zarządzanie ryzykiem stopy procentowej poprzez zabezpieczenie przed wzrostem kosztu kredytu lub przed obniżeniem stopy zwrotu z inwestycji.

Dwie strony zobowiązują się do wymiany serii płatności, zwanych dalej 'płatnościami', naliczanych od uzgodnionej kwoty nominalnej w tej samej walucie i dla ustalonego okresu, przy czym jedna ze stron płaci w oparciu o stałe oprocentowanie, zaś druga strona dokonuje płatności w oparciu o oprocentowanie zmienne. Podmiotami uprawnionymi do zawierania Transakcji IRS są podmioty prowadzące działalność gospodarczą będące osobami prawnymi, z wyłączeniem krajowych lub zagranicznych banków.

Warunki proceduralne zawierania Transakcji: Klient podpisał z Bankiem umowę rachunku bankowego, Klient podpisał z Bankiem Umowę Ramową (ISDA) oraz Klient posiada nadaną klasyfikację MiFID i dostarczył do Banku ?Zgodę na wykonywanie przez Bank zleceń poza rynkiem regulowanym lub alternatywnym systemem obrotu'.

Transakcje mogą być wykorzystane przez Klienta wyłącznie w celach zabezpieczających - Transakcje mają mieć na celu ograniczenie ryzyk finansowych związanych z działalnością operacyjną Klienta. Wymóg ten nie dotyczy Klientów z mandatem, natomiast w odniesieniu do zakładów ubezpieczeń, otwartych funduszy emerytalnych oraz otwartych funduszy inwestycyjnych, Transakcje te muszą być zgodne z realizowaną przez nie polityką inwestycyjną i odpowiednimi wymogami prawnymi. Okresem na jaki można zawrzeć kontrakt to okres od 1 do 20 lat.

Sposób rozliczeń: serie płatności strony wymieniają z uzgodnioną częstotliwością w okresie trwania kontraktu: dla płatnika stopy stałej - co 1, 3 lub 6 miesięcy a dla płatnika stopy zmiennej: co 1, 3 lub 6 miesięcy.

W momencie zawierania transakcji uzgadniane są parametry transakcji, do których należy:

Data Transakcji - dzień, w którym następuje uzgodnienie pomiędzy Stronami Parametrów Transakcji; kwota nominalna ustalona dla każdej ze Stron w Dacie Transakcji - kwota od której Strona zobowiązana jest płacić Płatności;

Stawka Referencyjna dla każdej ze Stron - stopa procentowa będąca podstawą do ustalania zmiennych stóp procentowych dla danej waluty i dla danego okresu, uzgodniona przez Strony w Dacie Transakcji.

Baza Obliczania płatności dla każdej ze Stron - konwencja dla określonej waluty uwzględniająca liczbę dni w roku, ustalona na potrzeby obliczenia Płatności;

Data Rozpoczęcia - dzień, w którym następuje rozpoczęcie naliczania Płatności dla każdej ze Stron;

Data Zakończenia - dzień będący ostatnim dniem umownego okresu trwania Transakcji/Kontraktu;

Daty Ustalania Stawek Referencyjnych dla każdej ze Stron w przypadku, gdy płatności Strony zobowiązanej ustalane są według zmiennej Stopy Procentowej;

Daty Płatności/rozliczenia (value date) ustalone dla każdej ze Stron - dzień, w którym ma nastąpić zgodnie z zawartą Transakcją zapłata Płatności; przy czym przez płatność należy rozumieć kwotę należną Stronie od drugiej Strony w Dacie Płatności na mocy Transakcji, narosłą zgodnie ze Stopą Procentową od Kwoty Nominalnej, określonymi dla drugiej Strony, obliczoną z uwzględnieniem Bazy Obliczeniowej dla danej waluty.

O ile Strony nie ustalą odmiennie, Płatności wylicza się:

  1. dla pierwszej Płatności - od Daty Rozpoczęcia Transakcji, włącznie z tym dniem, do pierwszej Daty Płatności, z wyłączeniem tego dnia, albo
  2. dla kolejnych Płatności - od poprzedniej Daty Płatności, włącznie z tym dniem, do Daty Płatności danej Płatności, z wyłączeniem tego dnia;

Strony mogą uzgodnić, że Klient zabezpieczy wykonanie Transakcji w ustalonej pomiędzy nimi formie, kwocie oraz na uzgodniony okres.

Rozliczenie Płatności może być dokonywane w drodze rozliczenia rzeczywistego, polegającego na obustronnej wymianie przez Strony naliczonych Płatności, bądź w drodze rozliczenia nierzeczywistego polegającego na zapłaceniu drugiej Stronie przez Stronę zobowiązaną do zapłaty wyższej Płatności w wysokości różnicy pomiędzy tą Płatnością a Płatnością należną Stronie dokonującej zapłaty.

Rozliczenie nierzeczywiste jest dopuszczalne jedynie w sytuacji, w której Daty Płatności dla obydwu Stron są jednakowe.

Dokumentowanie Transakcji polega na potwierdzeniu parametrów transakcji, które jest wysyłane do Klienta najpóźniej 1 dzień po dokonaniu Transakcji. Klient zobowiązany jest odesłać do Banku zaakceptowane Potwierdzenie Transakcji.

Bank nie pobiera opłat i prowizji od tego rodzaju transakcji.

Ujęcie Transakcji w księgach rachunkowych:

Wartość Transakcji w księgach rachunkowych składa się z:

  1. memoriałowego naliczenia płatności do zapłacenia
  2. memoriałowego naliczenia płatności do otrzymania
  3. niezrealizowanego przychodu/kosztu z wyceny.

Ewidencja na kontach pozabilansowych kwoty kapitału będącej podstawą naliczania płatności z tytułu kontraktu IRS następuje w dacie zawarcia Transakcji.

Pierwsza wycena Transakcji ma miejsce w dniu zawarcia transakcji poprzez ustalenie niezrealizowanego przychodu z wyceny lub niezrealizowanego kosztu z wyceny.

Memoriałowe naliczenie należności/zobowiązań od kwoty kapitału IRS zaewidencjonowanej na koncie pozabilansowym - płatności naliczane są od daty rozpoczęcia dnia kontraktu (kwota do zapłacenia stanowiąca koszt oraz kwota do otrzymania stanowiąca przychód). Księgowania powyższe są powtarzane do dnia poprzedzającego dzień zakończenia kontraktu IRS.

Kolejna wycena czynnego kontraktu IRS następuje w każdym następnym dniu i przez wszystkie kolejne dni robocze do dnia zakończenia Kontraktu.

Wynik z wyceny ewidencjonowany jest narastająco tj.: zwiększenie/zmniejszenie niezrealizowanego przychodu z wyceny zaksięgowanego w dniu poprzednim albo zwiększenie/zmniejszenie niezrealizowanego kosztu z wyceny zaksięgowanego w dniu poprzednim.

W sytuacji zmiany charakteru wyceny tzn. z kosztu -> przychód lub z przychodu -> koszt tzn. następuje zastąpienie kosztu niezrealizowanego przychodem niezrealizowanym poprzez wyksięgowanie kosztu niezrealizowanego zaewidencjonowanego w trakcie poprzedniej wyceny i zaewidencjonowanie przychodu niezrealizowanego będącego efektem bieżącej wyceny lub zastąpienie przychodu niezrealizowanego kosztem niezrealizowanym poprzez wyksięgowanie przychodu niezrealizowanego zaewidencjonowanego w trakcie poprzedniej wyceny i zaksięgowanie kosztu niezrealizowanego będącego efektem bieżącej wyceny.

Księgowanie płatności następuje w zależności od faktu, czy:

  1. płatności naliczone do otrzymania i do zapłacenia rozliczane są przez różnicę w tych samych okresach:
    • płatności naliczone do zapłacenia przewyższają kwotę płatności do otrzymania,
    • płatności naliczone do otrzymania przewyższają kwotę płatności do zapłacenia,
  2. płatności naliczone do otrzymania i do zapłacenia rozliczane są przez fizyczną wymianę płatności w tych samych okresach,
  3. płatności naliczone do otrzymania i do zapłacenia rozliczane sa w różnych okresach.

Księgowanie rozliczenia płatności następuje poprzez uznanie/obciążenie rachunku klienta i drugostronnie uznanie/obciążenie właściwego konta bilansowego.

Wyksięgowanie zapisów pozabilansowych dotyczących kontraktu IRS następuje w dniu rozliczenia transakcji - dacie zakończenia transakcji (księgowanie odwrotne w stosunku do ewidencji pozabilansowej w dacie Transakcji). W dacie zakończenia transakcji następuje wyksięgowanie niezrealizowanego wyniku zaksięgowanego w ostatnim dniu roboczym przed datą zakończenia Transakcji (następuje wyksięgowanie niezrealizowanego kosztu lub przychodu).

W przypadku wcześniejszego rozwiązania Kontraktu Bank rozlicza się z Klientem w dacie rozliczenia i następuje albo przekazanie środków przez Bank i uznanie rachunku Klienta albo otrzymanie środków od Klienta i obciążenie rachunku Klienta w zależności od wartości transakcji ustalonej na dzień wcześniejszego rozliczenia. Kwota wcześniejszego rozliczenia ewidencjonowana jest poprzez uznanie/obciążenie właściwego konta bilansowego oraz uznanie/obciążenie właściwego konta wynikowego kosztu/przychodu. Księgowanie wcześniejszego rozliczenia transakcji następuje poprzez uznanie/obciążenie rachunku klienta i drugostronnie uznanie/obciążenie właściwego konta bilansowego.

W przypadku wyżej opisanej Transakcji IRS rozliczenie podatkowe zarówno kosztu jak i przychodu następuje w dniu rozliczenia transakcji - i jest to dzień określony w parametrach jako data płatności - w przedstawionym powyżej sposobie ujęcia rachunkowego jest to dzień zakończenia Kontraktu.

Powyższy opis Transakcji jest opisem typowej Transakcji IRS, która może być modyfikowana o takie elementy jak:

  • płatność z góry, albo
  • z kwotą zapłaconą/otrzymaną z góry wynikająca z różnicy pomiędzy stopą procentową zastosowaną w Transakcji a stopą rynkową,

Przy tego typu Transakcjach następuje również modyfikacja standardowych księgowań.

Księgowanie przypływu pieniężnego naliczonych płatności z tytułu zawartego kontraktu IRS na dzień płatności, gdzie:

  1. płatności naliczone do otrzymania i do zapłacenia rozliczane są przez różnicę w tych samych okresach:
    • płatności naliczone do zapłacenia przewyższają kwotę płatności do otrzymania,
    • płatności naliczone do otrzymania przewyższają kwotę płatności do zapłacenia,
  2. płatności naliczone do otrzymania i do zapłacenia rozliczane są przez fizyczną wymianę płatności w tych samych okresach,
  3. płatności naliczone do otrzymania i do zapłacenia rozliczane są w różnych okresach,
  4. płatność kwoty do zapłacenia lub do otrzymania z góry:
    • jako płatność pobrana z góry,
    • jako płatność zapłacona z góry.

Wycena zawartego kontraktu IRS:

Pierwsza wycena ma miejsce w dniu zawarcia transakcji.

Następuje księgowanie przepływu pieniężnego kwoty naliczonej z tytułu zawartego Kontraktu.

Płatność do zapłacenia/otrzymania z góry wykonywana jest poprzez uznanie/obciążenie rachunku Klienta i drugostronnie poprzez obciążenie lub uznanie właściwego konta bilansowego.

Memoriałowe rozliczanie płatności otrzymanych/zapłaconych z góry następuje w trakcie okresu, za który wartości te zostały rozliczone - księgowania wykonywane są codziennie, aż do dnia poprzedzającego dzień zakończenia Kontraktu. Następuje zaliczenie w przychody/koszty (konta wynikowe) płatności zapłaconych/otrzymanych z góry.

W dniu zakończenia Kontraktu następuje wyksięgowanie zapisów pozabilansowych dotyczących Kontraktu IRS (wykonywane jest księgowanie odwrotne w stosunku do ewidencji pozabilansowej w dacie transakcji). W przypadku wcześniejszego rozwiązania Kontraktu IRS następuje ustalenie kwoty rozliczenia z Klientem w zależności od wartości transakcji ustalonej na dzień wcześniejszego rozliczenia z uwzględnieniem płatności zapłaconych/otrzymanych z góry oraz równolegle następuje zaliczenie nierozliczonej memoriałowo płatności pobranych/zapłaconych z góry na wynik finansowy - odpowiednio w konta kosztów/przychodów. Kwota wcześniejszego rozliczenia ewidencjonowana jest poprzez uznanie/obciążenie właściwego konta bilansowego oraz uznanie/obciążenie właściwego konta wynikowego kosztu/przychodu. Księgowanie wcześniejszego rozliczenia transakcji następuje poprzez uznanie/obciążenie rachunku klienta i drugostronnie uznanie/obciążenie właściwego konta bilansowego. Równocześnie następuje wyksięgowanie zapisów pozabilansowych dotyczących kontraktu IRS (wykonuje się księgowanie odwrotne w stosunku do ewidencji pozabilansowej dokonanej na dzień zawarcia kontraktu.

W przypadku Transakcji 'IRS z płatnością z góry' ujęcie podatkowe kosztu/przychodu następuje w value date, który jest równy dacie zawarcia kontraktu i z tym momentem następuje też ujęcie kosztu/przychodu w wyniku.

W przypadku Transakcji IRS z kwotą zapłaconą/otrzymaną z góry:

Księgowania są identyczne jak w Transakcji IRS wskazane powyżej i jedyną różnicą stanowi: Kwota płatności rozliczana z góry (wynikająca z różnicy pomiędzy stopą procentową dla Kontraktu a wartością stop rynkowych) - księgowanie następuje w dacie płatności obciążając/uznając rachunek Klienta i odpowiednio drugostronnie dedykowane konta bilansowe.

Następuje memoriałowe rozliczenie kwoty otrzymanej/zapłaconej z góry w ciężar kont odpowiednio kosztów/przychodów i drugostronnie bilansowych, aż do dnia poprzedzającego dzień (value date) zakończenia/rozliczenia Kontraktu.

Księgowanie płatności do otrzymania/zapłacenia rozliczanych w tych samych okresach lub różnych, następuje w ciężar rachunku Klienta drugostronnie obciążając/uznając dedykowane konta bilansowe - zawsze następuje na value date.

W dniu zakończenia Kontraktu IRS następuje wyksięgowanie niezrealizowanego wyniku z kont wynikowych z dnia poprzedzającego dzień zakończenia Kontraktu w korespondencji z kontami bilansowymi. W przypadku wcześniejszego rozliczenia Kontraktu następuje naliczenie kwoty ostatecznego rozliczenia i odpowiednio zaksięgowanie w konta wynikowe przychodowe/kosztowe z równoczesnym wyksięgowaniem naliczonych memoriałowo płatności, z kont wynikowych kosztów/przychodów.

Równocześnie następuje wyksięgowanie zapisów na kontach pozabilansowych dotyczących Kontraktu (księgowania odwrotne do pierwotnych w dniu zawarcia kontraktu) oraz wyksięgowanie niezrealizowanego wyniku z kont przychodowych/kosztowych.

Równocześnie następuje zaliczenie do wyniku finansowego nierozliczonej kwoty płatności otrzymanej/zapłaconej z góry, wynikającej z różnicy pomiędzy stopą procentową stosowaną w Transakcji, a jej wartością godziwą i przeksięgowanie na odpowiednie konto przychodu/kosztu zrealizowanego, nierozliczonej kwoty otrzymanej/zapłaconej z góry. W dacie płatności z tytułu wcześniejszego rozwiązania kontraktu następuje uznanie/obciążenie rachunku Klienta w korespondencji z kontami bilansowymi.

Dodatkowe rozliczenie uwzględniane jest w rachunku podatkowym odpowiednio jako nierozliczony/ nienależny koszt/przychód.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

  1. W którym momencie Bank powinien rozpoznawać koszty wynikające ze standardowej transakcji IRS w przypadku, gdy pierwsze rozliczenie leży po stronie Banku, a drugie leży po stronie klienta i dotyczy Transakcji, której parametry transakcji strony ustaliły w sposób niesymetryczny tj. rozliczenia płatności stron umowy mają różne daty, biorąc pod uwagą, iż zgodnie z przyjętą przez Bank zasadą wszystkie przychody z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych Bank rozpoznaje memoriałowo tj. na zasadzie art. 12 ust. 3a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
  2. W którym momencie Bank powinien rozpoznawać koszty wynikające z niestandardowej Transakcji 'IRS up front payment', w przypadku, gdy pierwsze rozliczenie leżące po stronie Banku następuje z góry za cały okres trwania Kontraktu, a drugie leży po stronie klienta i dotyczy Transakcji, której parametry strony ustaliły w sposób niesymetryczny tj. rozliczenia płatności stron umowy mają różne daty, biorąc pod uwagę, iż zgodnie z przyjętą przez Bank zasadą wszystkie przychody z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych Bank rozpoznaje memoriałowo tj. na zasadzie art. 12 ust. 3a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Stanowisko Banku, w zakresie pytania nr 1 i 2: momentem, w którym Bank powinien rozpoznawać poniesione wydatki (zwane płatnościami) związane z Transakcją IRS standardową jak i niestandardową, jako koszt uzyskania przychodu, jest dzień określony przez Strony umowy jako dzień rozliczenia płatności.

Opisane Transakcje IRS zarówno w wersji standardowej, jak i ze zmienionymi datami płatności, stanowią wzajemne zobowiązania stron (Banku i Klienta) do dokonania tych płatności, od ustalonej dla każdej ze stron kwoty nominalnej, obliczonych według określonych dla każdej ze stron Kontraktu stóp procentowych i płatnych w określonych terminach.

Tego rodzaju Transakcje charakteryzują się brakiem opłat i prowizji oraz możliwością odsprzedaży lub odkupu przed zakończeniem/rozliczeniem końcowym Kontraktu.

Opis szczegółowy transakcji IRS, wskazuje niewątpliwie, że transakcja ta jest pochodnym instrumentem finansowym, w rozumieniu art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) ponieważ jest prawem majątkowym, którego cena bezpośrednio uzależniona jest od stóp procentowych.

Wydatki związane z realizacją tego Kontraktu, który stanowi instrument pochodny, Bank powinien rozliczyć w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzn. albo w momencie realizacji praw albo rezygnacji z ich realizacji np. w momencie zbycia prawa, skrócenia terminu zamknięcia/ostatecznego rozliczenia transakcji.

W związku z tym, w ocenie Banku, nie jest istotne, w którym momencie, ani też która strona pierwsza zobowiązana jest do rozliczenia płatności oraz za jaki okres następuje rozliczenie - podatnik może w całości zaliczyć wydatek poniesiony w związku z rozliczeniem transakcji do kosztów uzyskania przychodów. Ogólna zasada dotycząca uznania kosztów uzyskania przychodów za koszt podatkowy wynika z art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ?Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.?

Zasadę ogólną w zakresie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje: ?Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c'.

Ustęp 4b i 4c art. 15 określa podstawowe reguły i momenty zaliczania poniesionych kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do kosztów uzyskania przychodów.

Wyjątek od zasady ogólnej w zakresie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów dotyczący Pochodnych Instrumentów Finansowych został zawarty w art. 16 ust. 1 pkt 8b Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ?Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych'.

Zastosowanie do rozliczenia kosztów przepisu szczególnego określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8b, który został stworzony przez Ustawodawcę do rozpoznania wydatków związanych z rozliczaniem praw z instrumentów pochodnych, zdaniem Banku, wyklucza zasady wynikające z przepisu ogólnego, a określone w art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w zakresie rozpoznawania kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem podatkowym.

Na podparcie zaprezentowanego poglądu można przytoczyć interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2008 roku (Znak: ILPB3/423-573/08-2/HS), który stwierdził, że: ?Generalna zasada wynikająca z powyższej regulacji stanowi, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z danego instrumentu. Należy jednak przy tym wspomnieć, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stosownie do art. 16g ust. 3 tej ustawy wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej. W związku z powyższym, za moment potrącenia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku rozliczania wyników finansowych kontraktów terminowych, uznać należy, analogicznie do momentu powstania przychodu, tę samą datę, tj. ?dzień jego realizacji'.

Zasada memoriałowa rozliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu Pochodnych Instrumentów Finansowych wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23.01.2009 r. (Znak: ILPB3/423W-101/08-2/BN), w której dokonano wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób następujący: ?(...) w przypadku, gdy strony kontraktów dokonują jego rozliczenia finansowego stanowiącego różnicę między bieżącą wartością instrumentu bazowego a jego wartością określoną w kontrakcie, przychód należny powstaje w dacie realizacji kontraktu'. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dokonał również interpretacji niektórych pojęć funkcjonujących w praktyce: ?W kwestii sprecyzowania pojęcia ?value date', którym posłużono się w wydanej interpretacji indywidualnej, dla określenia momentu rozpoznania przychodów/kosztów z tytułu zawieranych transakcji nierzeczywistych na instrumentach pochodnych, Organ podatkowy wskazuje, iż pojęcie to należy interpretować jako dzień zamknięcia kontraktów. W tym momencie rozliczany jest wynik finansowy między stronami, ale nie jest dokonywany przelew środków pieniężnych. Tym samym termin ten nie może być tożsamy z datą rozliczenia, określaną jako ?delivery date', czyli dniem przepływu środków pieniężnych wynikających z rozliczenia'. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił jednoznacznie, że dla stron Pochodnych Instrumentów Finansowych ważny jest dla uznania jako koszt uzyskania przychodów i odpowiednio jako przychód drugiej strony dzień zamknięcia transakcji, nie zaś dzień faktycznych przepływów środków finansowych, tym samym zanegował stosowanie zasady kasowej do rozliczeń z instrumentów.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydana w dniu 18 grudnia 2009 roku Znak: IPPB5/423-580/09-4/IŚ również uznaje za moment uznania za koszt uzyskania przychodu wydatki na moment realizacji transakcji.

Poniżej Bank przedstawia przykład Transakcji standardowej IRS:

Data zawarcia ? 09 stycznia 2010 r.

Kwota nominalna : 5.000.000 USD

Data rozpoczęcia transakcji ? 13 stycznia 2010 r.

Data zakończenia/rozliczenia transakcji (value date) - 14 stycznia 2015 r.

Bank zobowiązuje się do kwartalnych płatności w oparciu o zmienną stopę procentową a klient do półrocznych w oparciu o stałą stopę procentową.

W podanym wyżej przykładzie, wg opinii Banku, momentami neutralnymi będzie - moment zawarcia transakcji i data rozpoczęcia transakcji.

Pierwsza płatność przypada na 14 kwietnia 2010r., a następne 14 lipca 2010r. i dalej co kwartał aż do 14 stycznia 2015r.

Bank jest zobowiązany do dokonania płatności, które uznaje za koszt uzyskania przychodu w każdej dacie przypadających rozliczeń, rozumianych jako value date.

Pierwsza płatność Klienta przypada na 14 lipiec 2010 r., a następna 14 styczeń 2011 r.... i dalej co pół roku aż do 14 stycznia 2015r. i Bank w każdej z dat rozliczenia (value date) rozpoznaje przychód (niezależnie od faktu kasowego przepływu).

Przykład Transakcji up Front Payment:

Data zawarcia ? 09 stycznia 2010 r.

Kwota nominalna: 5.000.000 USD

Data rozpoczęcia transakcji ? 13 stycznia 2010 r.

Data zakończenia/ rozliczenia transakcji ? 14 stycznia 2015 r.

Bank zobowiązuje się do dokonania jednorazowej płatności w oparciu o zmienną stopę procentową za cały okres trwania Kontraktu, a Klient do półrocznych płatności w oparciu o stałą stopę procentową. W podanym wyżej przykładzie, wg opinii Banku, momentem neutralnym będzie data rozpoczęcia transakcji. Pierwsza płatność i jedyna przypada na 14 stycznia 2010r. - Bank jest zobowiązany do dokonania płatności (value date), które uznaje za koszt uzyskania przychodu w pierwszej i jedynej płatności (value date). Pierwsza płatność Klienta przypada na 14 lipca 2010 r., a następna 14 stycznia 2011 r.... i dalej co pół roku aż do 14 stycznia 2015r. i Bank w każdej z dat rozliczenia (value date) rozpoznaje przychód (niezależnie od faktu kasowego przepływu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.


Masz inne pytanie do prawnika?

Potrzebujesz pomocy prawnej?

Zapytaj prawnika