1. Czy opisane przez Spółkę w punkcie 2 wydatki składające się na wartość inwestycji, poniesione (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 04 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniu 21 czerwca oraz 20 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

• czy wydatki składające się na wartość inwestycji, poniesione przez Spółkę od momentu rozpoczęcia działań zmierzających do wyburzenia istniejącej kamienicy i budowy na gruncie innego obiektu lub rozbudowy istniejącej kamienicy, mieszczą się w pojęciu ?inwestycje?, o którym mowa w art. 4a pkt 1, w związku z art. 16g ust. 4 i 5 oraz art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy prawidłowo została określona ich wartość dla celów podatkowych:
  • w części dotyczącej wydatków wymienionych w pkt 2.2 do 2.11 - jest prawidłowe,
  • w części dotyczącej wydatków wymienionych w pkt 2.12 (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6) - jestnieprawidłowe,

• czy koszty inwestycji, będą stanowiły koszty zaniechanej inwestycji, o której mowa w art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie podjęcia przez Zarząd Spółki formalnej uchwały o ostatecznym zaniechaniu inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7) ? jest prawidłowe,
• czy na potrzeby zastosowania art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uchwała zarządu spółki, zawierająca uzasadnienie racjonalności ekonomicznej dla ostatecznego zaniechania inwestycji, będzie właściwym dokumentem stwierdzającym odstąpienie od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych oraz podstawę do wyksięgowania wartości zaniechanej inwestycji z ewidencji księgowej i ujęcie tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 9) ? jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2012 r. wpłynął do BKIP w Płocku wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

• czy wydatki składające się na wartość inwestycji, poniesione przez Spółkę od momentu rozpoczęcia działań zmierzających do wyburzenia istniejącej kamienicy i budowy na gruncie innego obiektu lub rozbudowy istniejącej kamienicy, mieszczą się w pojęciu ?inwestycje?, o którym mowa w art. 4a pkt 1, w związku z art. 16g ust. 4 i 5 oraz art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy prawidłowo została określona ich wartość dla celów podatkowych:
  • w części dotyczącej wydatków wymienionych w pkt 2.2 do 2.11,
  • w części dotyczącej wydatków wymienionych w pkt 2.12,

• czy koszty inwestycji, będą stanowiły koszty zaniechanej inwestycji, o której mowa w art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie podjęcia przez Zarząd Spółki formalnej uchwały o ostatecznym zaniechaniu inwestycji,
• czy na potrzeby zastosowania art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uchwała zarządu spółki, zawierająca uzasadnienie racjonalności ekonomicznej dla ostatecznego zaniechania inwestycji, będzie właściwym dokumentem stwierdzającym odstąpienie od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych oraz podstawę do wyksięgowania wartości zaniechanej inwestycji z ewidencji księgowej i ujęcie tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.
  
  

Wniosek ten przy piśmie z dnia 30 kwietnia 2012 r. Znak: IPPB5/423-287/12-2/AM został przesłany zgodnie z właściwością do tut. Biura (data wpływu 04 maja 2012 r.).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 12 lipca 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-482/12/MS, IBPBI/2/423-483/12/MS, IBPBI/2/423-484/12/MS, IBPBI/2/423-485/12/MS wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 20 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest firmą zajmującą się obrotem nieruchomościami, wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami. W latach 2005-2011 głównym przedmiotem działalności Spółki było planowanie i przygotowanie projektu budowy budynku mieszkalnego z usługami i garażami podziemnymi oraz infrastrukturą techniczną. W celu realizacji ww. inwestycji Spółka nabyła nieruchomość, w skład której wchodziło prawo wieczystego użytkowania działek wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków o charakterze mieszkalno-użytkowym. Pierwotna koncepcja inwestycji przyjęta przez Spółkę zakładała wyburzenie istniejących budynków i wybudowanie w ich miejsce nowego kompleksu mieszkalno-użytkowego. Na etapie planowania inwestycji Spółka zakładała, że proces inwestycyjny zostanie rozpoczęty w 2006 roku, natomiast budowa nowego obiektu zostanie ukończona w 2008 roku. Plany inwestycyjne dotyczyły wybudowania budynku w celu osiągania pożytków z najmu lokali mieszkalnych i usługowych. Ze względu na istotną wartość nieruchomości jak i wartość planowanej inwestycji, przed nabyciem ww. nieruchomości Spółka poniosła koszty analiz finansowych oraz opinii i usług prawnych związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji, jak również poszukiwaniem potencjalnych inwestorów - podmiotów skłonnych udzielić Spółce pożyczki lub kredytu na sfinansowanie zakupu nieruchomości i realizację inwestycji.

W chwili nabycia przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości, część lokali znajdujących się w budynkach była wynajmowana na cele mieszkalne lub komercyjne, przy czym większość lokali mieszkalnych zajęta była przez najemców w trybie szczególnego najmu nawiązanego na podstawie decyzji administracyjnych o przydziale mieszkania lub innych równorzędnych tytułów prawnych (tzw. mieszkania kwaterunkowe). Własność 19/20 udziałów w nieruchomości została zakupiona przez Spółkę w dniu 22 grudnia 2005 roku. Pozostały udział (1/20) w nieruchomości został nabyty od osoby fizycznej w październiku 2006 roku, w wyniku zawarcia umowy odpłatnego zniesienia współwłasności.

Ze względu na kontynuację umów najmu lokali mieszkalnych, Spółka przyjęła zakupioną nieruchomość do ewidencji środków trwałych z dniem 31 grudnia 2005 roku. W późniejszym okresie Spółka zawierała również umowy najmu lokali użytkowych oraz mieszkalnych, w celu osiągania pożytków z nieruchomości, w okresie długotrwałego planowania inwestycji i procesu uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy i następnie pozwolenia na budowę. W październiku 2006 dokonano wspomnianego odpłatnego zniesienia współwłasności i Spółka stała się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Wartość, pozostałej, 1/20 nieruchomości została przyjęta do użytkowania z chwilą nabycia.

Jednocześnie, od lipca 2006 roku Spółka podjęła działania zmierzające do zakończenia umów najmu lokali kwaterunkowych i opróżnienia budynku przez lokatorów. Opróżnienie budynku z mieszkańców było konieczne ze względu na planowane wyburzenie i budowę nowego obiektu. W tym celu Spółka zawarła umowę z zewnętrznym zleceniobiorcą, który był odpowiedzialny za negocjacje i działania zmierzające do rozwiązania istniejących umów najmu, w zamian za odszkodowanie oraz pokrycie kosztów związanych z opuszczeniem lokali (koszty przeprowadzki). Koszty związane z realizacją zlecenia były ponoszone przez Spółkę, w ramach uzgodnionego budżetu. Wynagrodzenie Zleceniodawcy oparte zostało o różnicę między założonym budżetem, a faktycznie poniesionymi kosztami (?success fee?). Ostatnie ugody z najemcami zostały zawarte w grudniu 2008 roku i w lutym 2009 roku proces wysiedlenia mieszkańców został zakończony.

W międzyczasie, tj. w latach 2006-2010 Spółka podejmowała działania zmierzające do pozyskania finansowania zewnętrznego na dalszą realizację inwestycji, opracowania koncepcji architektonicznej obiektu, przygotowania odpowiedniej dokumentacji prawnej i geodezyjnej inwestycji oraz ustalenia warunków zabudowy dla budynku mieszkaniowo-użytkowego i na jego podstawie pozyskania pozwolenia na budowę. W lipcu 2006 roku Spółka uzyskała kredyt bankowy na dalsze finansowanie procesu inwestycyjnego. Kredyt został w całości (kapitał wraz z odsetkami) spłacony w 2011 roku. Spłata kredytu została sfinansowana z pożyczki udzielonej przez spółkę powiązaną (pożyczka z dnia 30 lipca 2011).

W maju 2006 roku Spółka złożyła wniosek o wydanie warunków zabudowy dla planowanej inwestycji. W grudniu 2008 roku, po długim procesie konsultacji i uzgodnień urzędowych (m.in. z konserwatorem zabytków, wydziałem kształtowania środowiska, regionalnym zarządem gospodarki wodnej) oraz społecznych (protesty mieszkańców przeciwko inwestycji) Wojewódzki Konserwator Zabytków wydał postanowienie o odmowie uzgodnienia przedłożonego projektu decyzji ustalającej warunki zabudowy dla planowanej inwestycji. Uzasadnieniem dla wydanego postanowienia był przede wszystkim zabytkowy charakter kamienic oraz ogrodów znajdujących się na terenie sąsiadującej nieruchomości. Z tego względu konserwator zabytków nie wydał zgody na całkowitą wymianę istniejących budynków oraz budowę parkingów podziemnych w projektowanym kształcie. Jednocześnie w wydanym postanowieniu konserwator zabytków wskazał na te warunki techniczne inwestycji, których spełnienie umożliwi wydanie pozytywnej decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji na przedmiotowej nieruchomości. Na tej podstawie Spółka wnioskowała o ustalenie warunków zabudowy dla zmienionych projektów inwestycji, uwzględniających warunki wskazane przez konserwatora zabytków.

Zmieniony projekt inwestycji zakładał przebudowanie i modernizację istniejącej bryły budynków przy zachowaniu najcenniejszych, zabytkowych elementów konstrukcji oraz dobudowanie nowego obiektu i dodatkowej kubatury do istniejących budynków w dozwolonym miejscu i kształcie. Nowa inwestycja zakładała także zmniejszenie ilości kondygnacji parkingu podziemnego. Zmieniony projekt inwestycji uwzględniający warunki określone przez konserwatora zabytków, ograniczył powierzchnię całkowitą planowanej inwestycji z pierwotnych 10.200 m² w części nadziemnej i 4.500 m² w części podziemnej (tj. przy planach budowy nowych budynków) do ok. 4.700 m² (tj. przy założeniu przebudowy i częściowej rozbudowy istniejących budynków). W odniesieniu do skorygowanych planów inwestycji, została wydana 26 lutego 2010 roku decyzja w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla przedmiotowej inwestycji, która uprawomocniła się 02 kwietnia 2010 roku.

W kwietniu 2010 roku, tj. po ostatecznym uprawomocnieniu się decyzji o warunkach zabudowy dla planowanej inwestycji, stało się możliwe podjęcie działań zmierzających do rozpoczęcia faktycznej budowy. Przed podjęciem decyzji o kontynuowaniu inwestycji, kierownictwo Spółki dokonało ponownej analizy aktualnych uwarunkowań na rynku nieruchomości i w funkcji tego analizy opłacalności realizacji rozpoczętej inwestycji w nowym kształcie. Jak wskazano powyżej, zmieniony projekt inwestycji uwzględniający warunki określone przez konserwatora zabytków, ograniczył powierzchnię użytkową planowanej inwestycji. Zmiana ta wpłynęła znacząco na oczekiwaną rentowność inwestycji. Dodatkowo, na przełomie 2008 i 2009 roku nastąpiła gwałtowna zmiana sytuacji makroekonomicznej i w Polsce rozpoczął się sukcesywny spadek koniunktury, który w szczególności dotknął rynek nieruchomości. W rezultacie nastąpił znaczący spadek popytu na lokale mieszkalne oraz usługowe i idący za nim spadek cen sprzedaży oraz najmu nieruchomości. W tej sytuacji Spółka ustaliła, że rozpoczęcie i kontynuowanie prac budowlanych straciło uzasadnienie ekonomiczne, a jakiekolwiek prace w tym zakresie będą generować dalsze wydatki dla Spółki, przy braku możliwości osiągnięcia oczekiwanej rentowności inwestycji.

Nowe warunki techniczne inwestycji (zmniejszenie powierzchni) razem z czynnikami natury ekonomicznej doprowadziły Spółkę do podjęcia decyzji o wstrzymaniu inwestycji na etapie projektu, w celu minimalizowania ewentualnych strat. Utrzymująca się niekorzystna sytuacja na rynku nieruchomości, sprawiła, że w 2011 roku Spółka podjęła decyzję o definitywnym zaprzestaniu dalszego procesu inwestycyjnego i zaniechaniu inwestycji. Formalna decyzja o zaniechaniu inwestycji została podjęta przez kierownictwo Spółki, na podstawie analizy czynników uzasadniających, że niekontynuowanie inwestycji jest z punktu widzenia Spółki decyzją racjonalną ekonomicznie. Dokumentem stwierdzającym odstąpienie od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych jest decyzja zarządu Spółki, podjęta w formie uchwały w dniu 31 grudnia 2011 roku. Na podstawie uchwały Spółka dokonała wyksięgowania zapisów księgowych składających się na wartość inwestycji w koszty, jako stratę wynikającą z likwidacji inwestycji.

W piśmie z dnia 16 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 czerwca 2012 r.) Wnioskodawca dokonał sprostowania z którego wynika, iż przedmiotowy wniosek dotyczy kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie środka trwałego (zabudowana nieruchomość) oraz kosztów zaniechanej inwestycji (budowa obiektu usługowo-mieszkaniowego). Długotrwały proces inwestycji (2006-2011) oraz źródła jej finansowania (kredyt, pożyczki) spowodowały, że ilość zapisów księgowych oraz dokumentów źródłowych odpowiadających wydatkom inwestycyjnym jest istotna. Z tego względu analiza kosztów inwestycji przed podjęciem ostatecznej decyzji o jej zaniechaniu oraz przygotowanie wniosku o interpretację indywidualną zostały zlecone profesjonalnemu podmiotowi zewnętrznemu. Podmiot zewnętrzny dokonał analizy na podstawie zapisów księgowych i dokumentów źródłowych udostępnionych przez Spółkę oraz na podstawie przekazanego projektu uchwały zarządu w sprawie zaniechania inwestycji w dniu 31 grudnia 2011 r. W oparciu o powyższe informacje i dokumenty, w opisie stanu faktycznego wniosku z dnia 20 kwietnia 2012 roku omyłkowo wskazano, że decyzja o zaniechaniu inwestycji została przez Spółkę podjęta na podstawie uchwały zarządu w dniu 31 grudnia 2011 i koszty zaniechanej inwestycji zostały zaksięgowane w koszty roku 2011.

Wnioskodawca sprostował, że informacja powyższa została uwzględniona omyłkowo na podstawie projektu uchwały otrzymanego na etapie przygotowywania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez zleceniobiorcę. Projekt uchwały nie został zatwierdzony przez zarząd spółki w dniu 31 grudnia 2011 r., z uwagi na fakt, że nie odbyło się posiedzenie zarządu w dniu 31 grudnia 2011 r., o czym osoba przygotowująca wniosek nie została poinformowana. Spółka planuje podjęcie uchwały o ostatecznym zaniechaniu inwestycji w roku 2012. Wobec powyższego w chwili składania wniosku koszty zaniechanej inwestycji nie były ujęte w sprawozdaniu finansowym za rok 2011. Powyższe okoliczności i informacje nie zostały przekazane zleceniobiorcy przed wysyłką ostatecznej wersji wniosku, natomiast osoba reprezentująca Spółkę nie dokonała kompletnej weryfikacji wniosku, w chwili jego podpisywania.

W rezultacie, w wyniku oczywistej pomyłki informacja podana we wniosku w odniesieniu do daty zaniechania inwestycji nie jest zgodna ze stanem faktycznym. Pomyłkę powyższą Spółka koryguje niezwłocznie po dostrzeżeniu błędu i składa niniejsze sprostowanie. Jednocześnie wskazano, że formalna uchwała o definitywnym zaniechaniu inwestycji zostanie podjęta przez zarządu Spółki w 2012 roku i na jej podstawie Spółka dokona wy księgowania zapisów księgowych stanowiących wartość inwestycji w koszty, jako stratę wynikającą z likwidacji inwestycji w roku 2012. Jednocześnie Spółka podkreśla, że powody zaniechania inwestycji podane we wniosku nie uległy zmianie i zostaną opisane w uchwale zarządu o odstąpieniu od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych. Pozostałe okoliczności opisane we wniosku, w szczególności wartość i rodzaj poniesionych przez Spółkę wydatków, również pozostają bez zmian.

Powyższe sprostowanie jest wynikiem oczywistej pomyłki i spowodowało, że okoliczności przedstawione we wniosku częściowo dotyczyć będą stanu przyszłego - kwalifikacji podatkowej kosztów zaniechanej inwestycji w momencie podjęcia planowanej uchwały - a częściowo stanowić będą stan faktyczny (wartość początkowa środka trwałego przyjętego do używania).

Zauważyć należy, że zasadnicza część nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję (wskazanych poniżej w opisie stanu faktycznego) nie będzie w żaden sposób wykorzystana w przyszłości z uwagi na fakt, że dokumentacja techniczna i prace przygotowawcze ze względu na swój specyficzny i niepowtarzalny charakter oraz możliwość zastosowania, nie nadają się do ponownego wykorzystania ani zbycia. Spółka nie może jednak wykluczyć, że o ile w przyszłości radykalnej poprawie ulegną uwarunkowania ekonomiczne i - co najważniejsze - nie dojdzie do uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania ewentualne powrócenie do koncepcji rozbudowy kamienicy będzie możliwe w oparciu o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu wynikające z wydanej decyzji administracyjnej.

Do dnia 31 grudnia 2011 wartość początkowa nieruchomości ustalona dla celów podatkowych wynosiła łącznie 11.204 tys. zł i składała się na nią wartość początkowa budynków stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych w kwocie 9.893,9 tys. zł oraz wartość wieczystego użytkowania gruntu, której wartość początkowa wynosi 1.310,1 tys. zł i która zgodnie z przepisami w podatku dochodowym nie podlega amortyzacji.

Na powyższą wartość początkową nieruchomości składają się wydatki poniesione na zakup nieruchomości, tj. cena zapłacona sprzedającemu za 19/20 nieruchomości oraz za nabycie 1/20 nieruchomości w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności, powiększone o koszty związane z nabyciem nieruchomości, poniesione do dnia przyjęcia nieruchomości do używania, w szczególności:

• opłaty notarialne, podatek PCC,
• naliczone odsetki od pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie zakupu nieruchomości,
• różnice kursowe zrealizowane od środków pieniężnych w walutach obcych znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki i pochodzących z pożyczek udzielonych na sfinansowanie wydatków związanych z zakupem nieruchomości,
• naliczone różnice kursowe (dodatnie oraz ujemne) wynikające z wyceny pożyczek w walutach obcych, na dzień przyjęcia środka trwałego do używania - różnice te nie stanowią zrealizowanych różnic kursowych;
• usługi prawne związane z zakupem ww. nieruchomości.
  
  

Na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, ww. nieruchomość została zakwalifikowana jako inwestycja długoterminowa (aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości aktywów) i nie podlega amortyzacji dla celów księgowych. W księgach rachunkowych Spółka ujmuje wyniki z aktualizacji wyceny nieruchomości do wysokości jej wartości rynkowej. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje na następujące okoliczności. W trakcie przygotowywania stosownej uchwały o zaniechaniu inwestycji, Spółka dokonała ponownej analizy zapisów na kontach środków trwałych w budowie za lata 2005-2011, pod kątem ich kwalifikacji odpowiednio do wartości początkowej środka trwałego lub wartości inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku analizy poniesione wydatki zostały zakwalifikowane w sposób szczegółowo opisany poniżej:

Wartość inwestycji

W związku z opisanymi powyżej działaniami inwestycyjnymi Spółka ponosiła w omawianym okresie szereg wydatków, których celem było m.in. przygotowanie dokumentacji projektowej inwestycji i uzyskanie pozwolenia na budowę. Wskazane wydatki były ewidencjonowane na koncie środków trwałych w budowie. W rezultacie, na dzień złożenia niniejszego wniosku wydatki zakwalifikowane przez Spółkę jako ?wartość inwestycji? składają się następujące pozycje:

2.1. Koszty wysiedlenia mieszkańców obejmujące: wartość wypłaconych mieszkańcom rekompensat za rozwiązanie umów najmu i opuszczenie lokalu (na podstawie ugody zawartej z lokatorami kwaterunkowymi) oraz koszty usług zleceniobiorcy koordynującego proces wysiedlania, koszty usług notarialnych, koszty przeprowadzek,

2.2. Koszty usług doradczych i prawnych związanych z pozyskaniem finansowania inwestycji w formie kredytu bankowego, w szczególności koszty poszukiwania finansowania, analiz biznesowych dla inwestycji, wyceny nieruchomości przy udzieleniu kredytu i zawieraniu aneksów do umowy kredytowej (zgodnie z wymogami banku, dla celów zabezpieczenia kredytu),

2.3. Koszty usług związanych z zarządzaniem projektem (tzw. ?Project management?), w szczególności kontroli zgodności wydatków z budżetem i harmonogramem inwestycji, koordynowania pracy konsultantów zewnętrznych, koordynacji procesu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

2.4. Koszty sporządzenia koncepcji architektonicznej budynku wraz z otoczeniem oraz koszty usług związanych z pozostałą dokumentacją techniczną projektu, w szczególności usług geodezyjnych i przygotowania dokumentacji geologicznej,

2.5. Koszty prac demontażowych w pomieszczeniach;

2.6. Opłaty skarbowe i administracyjne oraz podatki, m.in. opłata za wydanie decyzji o warunkach zabudowy, podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki;

2.7. Naliczone odsetki od kredytu bankowego w walucie obcej (EUR) przeznaczonego na sfinansowanie inwestycji oraz koszty zapłaconych prowizji za udzielenie kredytu oraz zawarcie kolejnych aneksów do umowy (przedłużenie okresu kredytowania). Kredyt (wraz z odsetkami) został całkowicie spłacony w listopadzie 2011 roku;

2.8. Naliczone i niezapłacone odsetki od pożyczek od udziałowca oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczki od jednostki powiązanej - przeznaczonych na sfinansowanie inwestycji;

2.9. Różnice kursowe zrealizowane od faktur za dostawy towarów i usług związanych z inwestycją (dodatnie i ujemne);

2.10. Różnice kursowe zrealizowane od środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym Spółki w okresie inwestycji, pochodzące z kredytu w walucie obcej przeznaczonego na finansowanie wydatków inwestycyjnych (różnice kursowe dodatnie i ujemne);

2.11. Różnice kursowe zrealizowane od spłaty kredytu bankowego, w części odpowiadającej kwocie kredytu przeznaczonego na wydatki inwestycyjne;

2.12. Różnice kursowe (ujemne) powstałe w wyniku różnic pomiędzy większą sumą wypłat dokonanych przez Wnioskodawcę, a mniejszą sumą zwrotów otrzymanych z tytułu udzielonej przez Spółkę pożyczki innej spółce powiązanej - zgodnie z umową pożyczki wnioskodawca udzielił pożyczki w wysokości 700 tys. EUR stanowiącej równowartość 2.429 tys. PLN. Wypłata kwoty pożyczki została dokonana przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy pożyczkodawcy w walucie polskiej (po uprzednim przewalutowaniu 700 tys. EUR przez Wnioskodawcę). Pożyczka była spłacana zarówno w EUR (łączna suma spłat dokonanych w EUR wynosi 585,4 tys EUR, w tym 13,8 tys. EUR spłacił pożyczkodawca, a pozostałą część inne zagraniczne podmioty dokonujące spłat w imieniu pożyczkobiorcy) jak i PLN w wysokości 373 tys. PLN;

2.13. Zapłata podatku dochodowego od osób fizycznych za jednego z wysiedlonych lokatorów na podstawie jednostronnego zobowiązania Wnioskodawcy, dokonana poza kwotami wynikającymi z zawartej z lokatorem ugody.

Łączna wartość inwestycji określona w sposób opisany powyżej na dzień podjęcia uchwały o likwidacji inwestycji, wynosiła 10.364 tys. zł, przy czym udział poszczególnych wydatków opisanych powyżej w wartości inwestycji ogółem wygląda następująco:

• Wydatki związane z wysiedleniem mieszkańców, wymienione w punkcie 2.1 powyżej, wynoszą łącznie około 3.560 tys. zł i obejmują przede wszystkim wartość odszkodowań wypłaconych lokatorom 25 lokali kwaterunkowych w zamian za rozwiązanie umowy najmu i opuszczenie lokalu - w łącznej kwocie około 2.186 tys. zł oraz koszty usług zleceniobiorcy koordynującego proces zawierania stosownych umów z lokatorami w łącznej kwocie 1.274 tys zł;
• Wydatki inwestycyjne wymienione w punktach 2.2.-2.6 powyżej zaewidencjonowane na koncie środków trwałych w budowie wynoszą łącznie 2.905,9 tys. zł;
• Odsetki od kredytu bankowego przeznaczonego na sfinansowanie inwestycji, o których mowa w punkcie 2.7 wyżej, zwiększające wartość inwestycji wynoszą 2.741,3 tys. zł, z czego 2.527 tys. zł stanowią odsetki zapłacone przez Spółkę od ww. kredytu (część odsetek była spłacana na bieżąco na koniec każdego okresu, natomiast część została skapitalizowana w wartości kredytu, który Spółka spłaciła w łącznej kwocie 2.200 tys. EUR w listopadzie 2011 r.) oraz 214,3 tys. zł prowizji zapłaconych od udzielenia kredytu oraz aneksów zawartych do umowy kredytowej (od kredytu wykorzystanego na sfinansowanie inwestycji);
• Odsetki od pożyczek udzielonych przez udziałowca, wymienionych w punkcie 2.8, przeznaczonych na wydatki inwestycyjne, naliczone w wartości inwestycji i niezapłacone do dnia likwidacji inwestycji w łącznej kwocie 580,2 tys. zł - są to odsetki od pożyczki od udziałowca udzielonej w 2006 roku na sfinansowanie wydatków inwestycyjnych (łączna kwota pożyczki 395 tys. EUR) oraz pożyczki od udziałowca przeznaczonej na spłatę kredytu inwestycyjnego w banku, udzielonej w listopadzie 2011 roku (2.200 tys. EUR). Do dnia złożenia niniejszego wniosku odsetki od ww. pożyczek były ujmowane na koncie środków trwałych w budowie i nie zostały zapłacone;
• Odsetki od pożyczki udzielonej przez jednostkę powiązaną, wymienione w punkcie 2.8, w kwocie 1,7 tys. zł, które na dzień zapłaty podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów o ?cienkiej kapitalizacji?;
• Wartość różnic kursowych, wymienionych w punkcie 2.9 powyżej, zrealizowanych z tytułu zapłaty za wydatki inwestycyjne w walutach obcych zwiększyły łącznie wartość inwestycji o kwotę 78,7 tys. zł (?per saldo? zrealizowane różnice kursowe dodatnie i ujemne);
• Różnice kursowe zrealizowane od środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki (punkt 2.10 powyżej) zmniejszają wartość inwestycji o kwotę 560 tys. zł (z czego ujemne różnice kursowe wyniosły 455 tys. zł, natomiast dodatnie różnice kursowe - 1.015 tys. zł). Część różnic kursowych zrealizowanych od środków na rachunkach bankowych Spółki wynika z transakcji przewalutowania, tj. przelewu środków z rachunku bankowego w walucie obcej na rachunek bankowy Spółki prowadzony w PLN;
• Różnice kursowe zrealizowane od spłaty kredytu bankowego, zwiększające wartość inwestycji, wymienione w punkcie 2.11, w części odpowiadającej kwocie kredytu przeznaczonego na wydatki inwestycyjne wyniosły per saldo 938,5 tys. zł - na kwotę powyższą składają się ujemne różnice kursowe zrealizowane na transakcji spłaty kredytu w wysokości 1.303,5 tys. zł oraz dodatnie różnice kursowe od kaucji bankowej złożonej przez Spółkę jako zabezpieczenie kredytu i zwróconej po spłacie kredytu w kwocie 364,9 tys. zł;
• Różnice kursowe, wymienione w punkcie 2.12 stanu faktycznego, powstałe w wyniku różnicy pomiędzy większą sumą wypłat dokonanych przez Wnioskodawcę, a mniejszą sumą zwrotów otrzymanych z tytułu udzielonej przez Spółkę pożyczki innej spółce powiązanej, zwiększające wartość inwestycji o kwotę 156 tys. PLN;
• Zapłata w lutym 2010 podatku dochodowego od osób fizycznych za jednego z wysiedlonych lokatorów, o której mowa w punkcie 2.13, w kwocie 44 tys. zł.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy opisane przez Spółkę w punkcie 2 wydatki składające się na wartość inwestycji, poniesione przez Spółkę od momentu rozpoczęcia działań zmierzających do wyburzenia istniejącej kamienicy i budowy na gruncie innego obiektu lub rozbudowy istniejącej kamienicy, mieszczą się w pojęciu ?inwestycje?, o którym mowa w art. 4a pkt 1, w związku z art. 16g ust. 4 i 5 oraz art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy prawidłowo została określona ich wartość dla celów podatkowych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)
2. Czy opisane w punkcie 2 stanu faktycznego koszty inwestycji, będą stanowiły koszty zaniechanej inwestycji, o której mowa w art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie podjęcia przez Zarząd Spółki formalnej uchwały o ostatecznym zaniechaniu inwestycji? W przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie, Spółka wnosi o wskazanie, które z wymienionych pozycji składających się na koszt inwestycji, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym zostały poniesione lub odpowiednio przychody podatkowe w dacie uzyskania oraz o sposób rozliczenia ww. pozycji dla celów podatkowych w korekcie deklaracji na podatek dochodowy? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7)
3. Czy na potrzeby zastosowania art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uchwała zarządu spółki, zawierająca uzasadnienie racjonalności ekonomicznej dla ostatecznego zaniechania inwestycji, będzie właściwym dokumentem stwierdzającym odstąpienie od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych oraz podstawę do wyksięgowania wartości zaniechanej inwestycji z ewidencji księgowej i ujęcie tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 9)
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opisana przez Spółkę ?wartość inwestycji? obejmująca wydatki poniesione na realizację projektu inwestycyjnego przedstawionego we wniosku, stanowi inwestycję, o której mowa w art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem ?inwestycje? oznaczają środki trwałe w budowie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej ?UoR?), a konkretnie art. 3 ust.

1 pkt 16 tej ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 UoR przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Z przepisów ustawy o rachunkowości wynika zatem, że inwestycjami w rozumieniu przepisów podatkowych będą te aktywa trwałe, które nie mogą być zaliczone do środków trwałych, gdyż nie są kompletne i zdatne do użytku z uwagi na toczący się proces budowy, montażu czy ulepszenia, jednakże po ukończeniu inwestycji będą stanowiły środki trwałe. W przypadku wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie, za wartość początkową środka trwałego, uważa się, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy, koszt wytworzenia. Zgodnie z art. 16g ust. 4 kosztem wytworzenia jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na uwadze opisane powyżej przepisy Spółka stoi na stanowisku, że poniesione przez nią wydatki na działania zmierzające do wyburzenia istniejących budynków i wybudowania na zakupionym gruncie budynków mieszkalno-usługowych stanowią inwestycję, o której mowa w art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zakupiła działki wraz z posadowionymi na nich budynkami mieszkalnymi. Powyższa nieruchomość ze względu na istniejące umowy najmu została przez Spółkę przyjęta do użytkowania i Spółka osiągała przychody z najmu lokali mieszkalnych i komercyjnych znajdujących się w budynkach.

Jednocześnie zakupiona nieruchomość stanowiła podstawę do podjęcia inwestycji w postaci budowy nowego budynku, pod warunkiem opróżnienia lokali mieszkalnych oraz uzyskania pozwolenia na budowę nowego obiektu. Dotychczas poniesione wydatki, m.in. koszty wysiedlenia mieszkańców, opracowanie koncepcji architektonicznej, koszty uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, wypisy, tłumaczenia, koszty odsetek od kredytów przeznaczonych na sfinansowanie wydatków inwestycyjnych, dotyczyły etapu przygotowawczego inwestycji. Niezależnie od powyższego należy je zdaniem Spółki zakwalifikować jako koszty pozostające w bezpośrednim związku z kosztem wytworzenia nowego budynku, bowiem bez ich poniesienia Spółka nie mogłaby rozpocząć budowy nowego środka trwałego. W ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje fakt, że inwestycję przerwano na etapie przygotowawczym i z powodów ekonomicznych nie podjęto budowy. Gdyby bowiem inwestycja została zakończona, wszystkie wydatki poniesione na przygotowanie i realizację inwestycji stanowiłyby koszt wytworzenia środka trwałego.

Podobne stanowisko wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 01 lutego 2011 (sygn. II FSK 1603/2009), stwierdzając, że ?pojęcie inwestycji obejmuje swym zakresem również czynności podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. (...) Do takich działań inwestycyjnych należy zaliczyć prace związane z przygotowywaniem i przeprowadzeniem przetargu, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych, uzyskaniem pozwoleń budowlanych, które to czynności są niezbędne do realizacji konkretnego obiektu.?

Ponadto, zgodnie z art. 16g ust. 5 koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4 koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zdaniem Spółki różnice kursowe, o których mowa w tym przepisie dotyczą różnic kursowych zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc różnic kursowych zrealizowanych od faktur oraz od środków pieniężnych w walucie obcej. Obowiązująca definicja różnic kursowych, zawarta w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została dodana do ustawy od dnia 01 stycznia 2007.

Zgodnie z art. 15a w ust. 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

• poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
• otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.
  
  

Na podstawie art. 15a ust. 3 updop ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

• poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
• otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.
  
  

Przepisy ustawy obowiązujące do 31 grudnia 2006 zawierały analogiczną definicję różnic kursowych. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 oraz ust. 1a obowiązującą przed 01 stycznia 2007 jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Konsekwentnie, różnice kursowe od wydatków inwestycyjnych (dodatnie i ujemne) oraz różnice kursowe od środków pieniężnych pochodzących z kredytu inwestycyjnego (lub otrzymanych pożyczek) - zrealizowane od rozpoczęcia etapu przygotowawczego inwestycji aż do dnia podjęcia uchwały o ostatecznym zaniechaniu inwestycji - stanowią różnice kursowe, które zgodnie z art. 16g ust. 5 korygują wartość inwestycji.

W odniesieniu do różnic kursowych zrealizowanych od środków pieniężnych stanowisko takie potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w powołanej już interpretacji z dnia 04 stycznia 2011 (sygn. IPPB5/423-680/10-4/IŚ) stwierdzając, że ?przepis art. 16g ust. 5 updop nie wyłącza z obowiązku korygowania ceny nabycia w sytuacji, gdy różnice kursowe powstają od ruchów własnych środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych.(...) Spółka ustalając wartość początkową inwestycji powinna skorygować ją nie tyko o zrealizowane różnice kursowe transakcyjne, ale również i o wartość równolegle zrealizowanych różnic kursowych od środków własnych do dnia oddania inwestycji do używania. W przypadku wystąpienia różnic dodatnich - powinny one obniżyć wartość początkową inwestycji, natomiast w przypadku wystąpienia różnic ujemnych - podwyższyć tę wartość.?

Reasumując, wymienione przez Spółkę w opisie stanu faktycznego wydatki powinny być ewidencjonowane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 16g ust. 4 jako koszty wytworzenia środka trwałego, które będą stanowiły koszty inwestycji, o której mowa w art. 4a pkt 1 oraz art. 15 ust. 4f updop.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają przyczyn zaniechania inwestycji, które warunkują możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów zaniechanych inwestycji. Art. 15 ust. 4f określa jedynie szczególny moment zaliczenia kosztów zaniechanych inwestycji w koszty uzyskania przychodu w dacie ich zbycia lub likwidacji.

Zdaniem Spółki, możliwość zaliczenia przez podatnika kosztów zaniechanej inwestycji powinna być indywidualnie analizowana przez podatnika na gruncie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy, poprzez wykazanie, że podatnik podejmując inwestycję zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a decyzja o zaniechaniu inwestycji jest racjonalnym działaniem podatnika. Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego, Spółka podjęła proces inwestycyjny w celu wybudowania na zakupionym gruncie budynku mieszkalno-usługowego, przeznaczonego na wynajem. Spółka zakładała, że budowa inwestycji zostanie zakończona w 2008 roku. Gdyby inwestycja została ukończona w terminie, tj. na początku 2008 roku, kiedy sytuacja na rynku nieruchomości była jeszcze korzystna, Spółka najprawdopodobniej zrealizowałaby oczekiwane korzyści. Jednakże z przyczyn niezależnych od Spółki, wynikających przede wszystkim z odmowy wydania zgody na wyburzenie istniejących obiektów przez konserwatora zabytków i konieczność zmiany koncepcji inwestycji, oraz z protestów mieszkańców przeciwko inwestycji, doszło do znaczącego wydłużenia procedury uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy - decyzja o warunkach zabudowy uprawomocniła się w kwietniu 2010 r., tj. po ponad 2 latach od zakładanego pierwotnie terminu zakończenia projektu. Dodatkowo, ostateczne warunki zabudowy umożliwiały jedynie przebudowę i rozbudowę istniejących obiektów, co spowodowało znaczące zmniejszenie docelowej powierzchni całkowitej inwestycji. Powyższe okoliczności oraz wskazany kryzys na rynku nieruchomości doprowadził Spółkę do decyzji o wstrzymaniu inwestycji, a obecnie o całkowitym jej zaniechaniu.

Zgodnie z licznym orzecznictwem podatkowym definicję kosztów uzyskania przychodów spełniają nie tylko te wydatki, które doprowadziły podmiot do uzyskania przychodów, ale również koszty, które zmierzają do zabezpieczenia źródła przychodów w taki sposób, aby podmiot funkcjonował bezpiecznie i minimalizował ewentualne straty. Decyzja Spółki o zaniechaniu inwestycji jest działaniem zmierzającym do minimalizowania strat, bowiem kontynuowanie nieopłacalnej inwestycji prowadziłoby do generowania dalszych wydatków i mogłoby prowadzić do pogorszenia sytuacji finansowej Spółki.

Zdaniem Spółki wartość inwestycji ustalona w sposób opisany we wniosku będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów w dacie podjęcia formalnej uchwały o ostatecznym zaniechaniu inwestycji. Zgodnie z art. 15 ust. 4f koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Zdaniem Spółki, likwidacja, o której mowa w powołanym przepisie niekoniecznie musi oznaczać fizyczną likwidację poniesionych nakładów. W przypadku Spółki poniesione wydatki obejmują nakłady na dokumentację prawną i projektową, wydatki na usługi zewnętrznych konsultantów w zakresie nadzorowania projektu, związane m.in. z wybraniem i zaproponowaniem projektantów, przygotowaniem dokumentacji do uzyskania decyzji w sprawie warunków zabudowy, poszukiwania i uzyskania finansowania zewnętrznego. W wyniku podjętych działań Spółka między innymi posiada liczną dokumentację prawną i architektoniczno-geodezyjną związaną z projektem. Dokumentacja ta została sporządzona na potrzeby konkretnej inwestycji, przy uwzględnieniu w szczególności powierzchni gruntu, lokalnych uwarunkowań zagospodarowania przestrzennego, uwarunkowań środowiskowych i geologicznych. Zatem nie jest możliwe zbycie powyższej inwestycji w formie gotowej dokumentacji. Decyzja o ostatecznym zaniechaniu inwestycji jest uzasadniona z ekonomicznego punktu widzenia, bowiem jej kontynuowanie nie przyniosłoby Spółce oczekiwanych korzyści, czyli co najmniej zwrotu poniesionych nakładów. Ewentualne kontynuowanie i zakończenie inwestycji, która znajduje się na tym etapie realizacji, oznaczałoby poniesienie istotnych dodatkowych kosztów budowy i wykończenia budynków, z których potencjalne przychody są niepewne co do wystąpienia i wysokości.

Podsumowując, likwidacja zaniechanej inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f updop, następuje z chwilą podjęcia decyzji o zaprzestaniu dalszych działań zmierzających do realizacji zamierzenia i w tej dacie Spółka ma prawo ująć w kosztach wartość zaniechanej inwestycji. Spółka zaznacza, że zaliczenie kosztów zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, powinno zostać dokonane z uwzględnieniem przepisów art. 16 ust. 1 ustawy.

Na tej podstawie, część wydatków stanowiąca wartość inwestycji, zgodnie z przepisami art. 16g ust. 4 updop, która stanowi koszty zaniechanej inwestycji w momencie podjęcia uchwały o jej likwidacji, została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów w następujący sposób:

• Spółka dokonała wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji w części odpowiadającej odsetkom od pożyczek naliczonym w wartości inwestycji i niezapłaconym na dzień jej likwidacji, wskazanym w punkcie 2.8 stanu faktycznego. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone odsetki od kredytów i pożyczek;
• Spółka dokonała wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych od pożyczek otrzymanych od jednostki powiązanej, o których mowa w punkcie 2.8 stanu faktycznego - na mocy art. 16 ust. 1 pkt 61 updop koszty te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (cienka kapitalizacja);
• Zapłata podatku dochodowego od osób fizycznych za jednego z wysiedlonych lokatorów na podstawie jednostronnego zobowiązania Wnioskodawcy, dokonana poza kwotami wynikającymi z zawartej z lokatorem ugody, o której mowa w punkcie 2.13 stanu faktycznego nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodu, ze względu na wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 14 updop. W ocenie Wnioskodawcy świadczenie to ma charakter darowizny, które zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
  
  

Natomiast pozostałe wydatki zakwalifikowane do kosztów inwestycji, które zostały opisane w punkcie 2 stanu faktycznego, będą zdaniem Spółki stanowiły koszty uzyskania przychodu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego nie wszystkie wydatki zaewidencjonowane na koncie ?środków trwałych w budowie? zostały przez Spółkę zakwalifikowane do kosztów zaniechanej inwestycji dla celów podatkowych. Jak Spółka wskazuje w uzasadnieniu pytania 10, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają podstaw, m.in. do zmniejszenia wartości inwestycji o przychody z odsetek osiąganych od środków pochodzących z kredytu inwestycyjnego ulokowanych na lokatach bankowych oraz w udzielonych innym podmiotom pożyczkach (punkt. 3.1 i 3.2 stanu faktycznego). Ze względu na powyższe, Wnioskodawca z ostrożności zauważa, że koszty odsetek od pożyczek i kredytów (naliczone oraz zapłacone w okresie inwestycji) nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy, nawet wówczas, gdy środki uzyskane z pożyczki są w tym czasie przechowywane na lokacie lub zostały pożyczone innemu podmiotowi. Odsetki od kredytu inwestycyjnego lub pożyczki, na mocy art. 16g ust. 4 ustawy powiększały koszt wytworzenia środka trwałego, w związku z tym, że środki te zostały ostatecznie przeznaczone na wydatki inwestycyjne. Powyższe stanowisko zostało m.in. wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2009 (sygn. II FSK 262/2008), w którym sąd stwierdził ?przekazanie środków z pożyczki na rachunek bankowy do czasu wydatkowania ich na cel, któremu pożyczka miała służyć, nie daje więc podstaw do uznania odsetek od pożyczki za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunku. Pomiędzy tym wydatkiem a przychodem nie zachodzi bowiem związek, widoczny w momencie jego dokonywania i pozwalający obiektywnie na ustalenie celu, którego osiągnięcie wymagane jest dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu?.

Ponadto w odniesieniu do różnic kursowych wskazanych w punkcie 2.12 Spółka stoi na stanowisku, że stanowią one różnice kursowe w rozumieniu przepisów art. 15a ust. 3 pkt 4 updop. Powołane przepisy wskazują, że ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Powołane przepisy nie wskazują na konieczność dokonania wypłaty oraz dokonania spłaty w walucie obcej. Zdaniem Spółki warunkiem powstania różnic kursowych, jest aby dana pożyczka była wyrażona w walucie obcej (tak jak to miało miejsce w przypadku pożyczki opisanej w punkcie 2.12 stanu faktycznego), tj. jej wartość między dniem udzielenia pożyczki i dniem spłaty ulegała zmianom ze względu na kurs waluty pożyczki. Zatem dla powstania różnic kursowych nie będzie miało znaczenia w jakiej walucie spłacana była pożyczka. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wydanej w dniu 13 kwietnia 2010 (sygn. IBPBI/2/423-554/10/MO), w której stwierdzono, że ?(...) dla powstania różnic kursowych nie ma znaczenia w jakiej walucie spłacany jest kredyt. Znaczenie ma wyłącznie zmiana wartości kredytu pomiędzy dwoma momentami, a nie waluta, w której kredytobiorca otrzymał świadczenie banku, lub w której następuje spłata zadłużenia.(...) przepisy wyraźnie wskazują że istotą powstania różnicy kursowej jest zmiana ?wartości tego kredytu? pomiędzy dniem ?jego otrzymania? a dniem ?jego spłaty?.? Na koniec Spółka chciałaby wskazać, że omawiane różnice kursowe od udzielonej pożyczki w walucie obcej będą zwiększały wartość inwestycji, bowiem środki na udzielenie pożyczki pochodziły ze środków przeznaczonych na finansowanie inwestycji i docelowo na tą inwestycję wydatkowanych.

Wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji w formie uchwały zarządu i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego uzasadnienie i skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji.

Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w stanowiskach organów podatkowych i zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (z dnia 9 marca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1828/10/AK), która zdaniem Spółki znajduje zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku: ?w odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników na których są one przechowywane pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.?

Dodatkowo, Spółka stoi na stanowisku, że nie jest możliwa fizyczna likwidacja inwestycji, bowiem oznaczałoby to zniszczenie dokumentacji. Natomiast zgodnie z przepisami podatkowymi Spółka ma obowiązek przechowywania dokumentacji dla celów dowodowych, przez okres określony w tych przepisach (m.in. 5 lat od końca roku, w którym upłynął obowiązek podatkowy). Podobne stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe: ?systemowa wykładnia przepisu art. 15 ust. 4f ustawy podatkowej daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanej inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia czy nabycia dokumentacji inwestycyjnej, jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu do tych nakładów, nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów? (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 18 czerwca 2010 r. IPPB5/423-153/10-4/DG).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ?updop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

• zostały poniesione przez podatnika,
• pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop.
  
  

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka ponosiła szereg wydatków, których celem było m.in. przygotowanie dokumentacji projektowej inwestycji i uzyskanie pozwolenia na budowę. Wskazane wydatki były ewidencjonowane na koncie środków trwałych w budowie. Na wydatki zakwalifikowane przez Spółkę jako ?wartość inwestycji? składały się m.in.: koszty wysiedlenia mieszkańców, koszty usług doradczych i prawnych związanych z pozyskaniem finansowania inwestycji w formie kredytu bankowego, koszty usług związanych z zarządzaniem projektem (tzw. ?Project management?), koszty sporządzenia koncepcji architektonicznej budynku, koszty prac demontażowych w pomieszczeniach, opłaty skarbowe i administracyjne oraz podatki, naliczone odsetki od kredytu bankowego w walucie obcej przeznaczonego na sfinansowanie inwestycji, naliczone i niezapłacone odsetki od pożyczek od udziałowca oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczki od jednostki powiązanej, różnice kursowe zrealizowane od faktur za dostawy towarów i usług związanych z inwestycją, różnice kursowe zrealizowane od środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym Spółki w okresie inwestycji, pochodzące z kredytu w walucie obcej przeznaczonego na finansowanie wydatków inwestycyjnych, różnice kursowe z