1. Czy wydatki, które będą ponoszone przez spółkę przejmującą w związku z procesem połączenia (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 05 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

• wydatków ponoszonych przez spółkę przejmującą w związku z procesem połączenia spółek tj. opłat notarialnych, sądowych ? jest prawidłowe,
• wydatków ponoszonych przez spółkę przejmującą w związku z procesem połączenia spółek tj. kosztów doradztwa podatkowego, rachunkowego, prawnego, analiz poprzedzających restrukturyzację, opinii o połączeniu, usług audytorskich oraz innych związanych z procesem przygotowania połączenia - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 05 maja 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

• wydatków ponoszonych przez spółkę przejmującą w związku z procesem połączenia spółek tj. opłat notarialnych, sądowych,
• wydatków ponoszonych przez spółkę przejmującą w związku z procesem połączenia spółek tj. kosztów doradztwa podatkowego, rachunkowego, prawnego, analiz poprzedzających restrukturyzację, opinii o połączeniu, usług audytorskich oraz innych związanych z procesem przygotowania połączenia.
  
  

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa planuje połączenie spółek kapitałowych metodą łączenia udziałów w sposób określony w art. 492 § 1 KSH, przez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę Z (Wnioskodawca). W wyniku połączenia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Z jako spółki przejmującej. Łączące się spółki pozostają pod wspólną kontrolą tej samej jednostki dominującej, która posiada w każdej z nich 100% udziałów. Wydatki związane z połączeniem takie jak: koszty doradztwa podatkowego, rachunkowego, analiz poprzedzających restrukturyzację, opłaty za badanie opinii o połączeniu, opłaty związane z ogłoszeniem planu połączenia, ocena due diligence, opłaty notarialne, sądowe, wypisy z KRS będą ponoszone przez Spółkę Z (Wnioskodawca).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki, które będą ponoszone przez spółkę przejmującą w związku z procesem połączenia spółek bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego winny być odniesione na kapitał...
2. Czy wydatki pozostałe, niezbędne w procesie połączenia spółek będą kosztami uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki jakie spółka przejmująca będzie musiała ponieść w związku z połączeniem winny być podzielone na wydatki:

• bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału, takie jak: opłaty notarialne, sądowe, które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów (do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego co oznacza, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu).
• pośrednie, jak doradztwo podatkowe, rachunkowe, prawne, analizy poprzedzające restrukturyzację, opinie o połączeniu, usługi audytorskie oraz inne związane z procesem przygotowania połączenia, które będą wydatkami związanymi z procesem restrukturyzacji. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te nie mieszczą się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów i powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ze względu na pośredni związek tych kosztów z przychodami; w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o pdop powinny być rozpoznawane w momencie ich poniesienia.
  
  

Zagadnienie możliwości uznania za koszty podatkowe wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 24 stycznia 2011r. (sygn. II FPS 6/10). Z tezy powyższej uchwały wynika, iż tylko wydatki bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Stosownie do treści art. 491 § 1 tej ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Artykuł 492 § 1 ww. ustawy stanowi z kolei, iż połączenie może być dokonane:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
   
   

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wynika, iż Grupa planuje połączenie spółek kapitałowych w sposób określony w art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w wyniku czego dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. W związku z tą operacją, spółka przejmująca poniesie wydatki tj. koszty doradztwa podatkowego, rachunkowego, analiz poprzedzających restrukturyzację, opłaty za badanie opinii o połączeniu, opłaty związane z ogłoszeniem planu połączenia, ocena due diligence, opłaty notarialne, sądowe, wypisy z KRS.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem ?ustawa o pdop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo ? skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, iż każdą sytuację należy oceniać odrębnie. Ustawa o pdop nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania oraz zabezpieczenia. Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może się zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów.

Ustawa o pdop przewiduje dwie kategorie kosztów:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
• koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.
  
  

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki związane z połączeniem spółek tj. koszty doradztwa podatkowego, rachunkowego, analiz poprzedzających restrukturyzację, opłaty za badanie opinii o połączeniu, opłaty związane z ogłoszeniem planu połączenia, ocena due diligence, opłaty notarialne, sądowe, wypisy z KRS, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o pdop).

Należy podkreślić, że Spółka ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższanie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

Jeśli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu.

Dodatkowo wskazać należy, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o pdop, zwrot normatywny ?do przychodów nie zalicza się? odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o pdop, który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o pdop wyłącza określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 ustawy o pdop. Ponieważ art. 7 ust. 2 ustawy o pdop mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ustawy o pdop zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 ustawy o pdop, do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o pdop, do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego w opinii tut. Organu, skoro konsekwencją połączenia spółek będzie podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy to należy uznać, iż wszelkie ponoszone przez Spółkę wydatki związane z tym połączeniem tj. koszty doradztwa podatkowego, rachunkowego, analiz poprzedzających restrukturyzację, opłaty za badanie opinii o połączeniu, opłaty związane z ogłoszeniem planu połączenia, ocena due diligence, opłaty notarialne, sądowe, wypisy z KRS, pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro ww. wydatki są bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału niestanowiącego przychodu podatkowego, to wydatki te nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Dodatkowo należy wskazać, iż tut. Organ w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale składu 7 sędziów z dnia 24 stycznia 2011r. (sygn. II FPS 6/10) podsumowującej orzecznictwo w przedmiocie zaliczenia wydatków związanych z podwyższeniem kapitału do kosztów uzyskania przychodu, że tylko wydatki bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Jednakże, w ocenie tut. Organu wszystkie wymienione we wniosku wydatki wykazują bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Dodatkowo wskazać należy, iż sama Spółka formułując pytanie odnośnie określonych przez Nią, ?pozostałych wydatków? związanych z połączeniem skutkującym podwyższeniem kapitału wskazuje na ich ?niezbędność? w tym procesie.

Stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

• wydatków ponoszonych przez spółkę przejmującą w związku z procesem połączenia spółek tj. opłat notarialnych, sądowych, należy uznać za prawidłowe,
• wydatków ponoszonych przez spółkę przejmującą w związku z procesem połączenia spółek tj. kosztów doradztwa podatkowego, rachunkowego, prawnego, analiz poprzedzających restrukturyzację, opinii o połączeniu, usług audytorskich oraz innych związanych z procesem przygotowania połączenia, należy uznać za nieprawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała