Czy odsetki od pożyczki dla której Wnioskodawca wstąpi w uprawnienia i obowiązki dłużnika na podstawie (...)

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki od pożyczki dla której Wnioskodawca wstąpi w uprawnienia i obowiązki dłużnika na podstawie przejęcia długu spółki X będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 17 lipca 2012 r. Znak: IBPBII/1/436-165/12/MZ, IBPBI/2/423-520/12/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 25 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W chwili obecnej Wnioskodawca, podmiot z siedzibą na terytorium Polski (dalej: ?Spółka? lub ?Wnioskodawca?) jest dłużnikiem spółki X z siedzibą na terytorium Polski (dalej: ?spółka X?) z tytułu zaciągniętych pożyczek. Wierzytelność spółki X obejmuje kwotę główną pożyczki oraz kwotę naliczonych odsetek.

Jednocześnie spółka X z tytułu istniejących pożyczek jest dłużnikiem spółki Y, spółki kapitałowej z siedzibą w Portugalii (dalej: ?spółka Y?). Zgodnie z treścią zawartych umów spółka X obowiązana jest do zwrotu kwot nominalnych (głównych) udzielonych pożyczek wraz z kwotami naliczonych odsetek.

W chwili obecnej Spółka rozważa jednak przejecie od spółki X jej długu z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę Y na podstawie art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jako tzw. ?zmianę dłużnika?. Na kwotę przejętego długu składać się będzie kwota główna pożyczek i odsetki naliczone, ale nie zapłacone przez spółkę X aż do momentu zawarcia umowy o ?zmianę dłużnika?. W zamian za przejęcie długu przez Spółkę, spółka X dokona kompensaty przysługującej jej wierzytelności wobec Spółki z tytułu wymagalnych pożyczek z roszczeniem Spółki wobec spółki X o wynagrodzenie z tytułu przejęcia przez Spółkę długu spółki X z tytułu pożyczek wobec spółki Y. Przy czym łączne kwoty będą równe w ramach każdego z potrąconych zobowiązań, w rezultacie czynność ta nie będzie wymagać po stronie Spółki i spółki X powstania dodatkowych przepływów pieniężnych. Ostatecznie, spółka X przestanie być dłużnikiem spółki Y (w jego miejsce wstąpi Spółka) i wierzycielem Spółki. W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 lipca 2012 r.) Spółka wskazała, iż pożyczki które zaciągnęła od spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce związane były z prowadzoną działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki od pożyczki dla której Wnioskodawca wstąpi w uprawnienia i obowiązki dłużnika na podstawie przejęcia długu spółki X (które będą naliczone do zawarcia oraz po zawarciu umowy przejęcia długu) będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, lub zachowania, lub zabezpieczenia źródła przychodu. Zatem, w pierwszej kolejności należy sobie odpowiedzieć na pytanie, czy odsetki od pożyczki dla której Wnioskodawca wstąpi w uprawnienia i obowiązki dłużnika na podstawie przejęcia długu spółki X, spełniają omawiane warunki. Zgodnie z poglądem powszechnie akceptowanym przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o pdop ?ustawodawca nie wymaga od podatnika aby poniesiony koszt istotnie przyniósł przychód. Wystarczy jedynie, aby podatnik w ramach prowadzonej działalności poniósł wydatek w celu osiągnięcia przychodu, przy czym chodzi tu tylko o samą możliwość przychodu, jego prawdopodobieństwo, a nie rzeczywisty skutek. Za koszt uzyskania przychodów należy traktować te wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu, choćby sam przychód nie wystąpił" (WSA w Bydgoszczy w wyroku z 28 października 2008 r., sygn. I SA/BD 492/08). W konsekwencji należy przyjąć, iż w przypadku poniesienia ekonomicznie uzasadnionych wydatków, których poniesienie może się przyczynić choćby w pośredni sposób do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia istniejącego źródła przychodów podatnik, co do zasady, ma prawo do rozpoznania takich wydatków jako koszty podatkowe. Co istotne wydatki takie nie muszą ostatecznie skutkować powstaniem takiego przychodu. W doktrynie przyjmuje się bowiem za wystarczającą przesłankę związku z przychodem, żeby w momencie poniesienia wydatków były one racjonalne, ekonomicznie uzasadnione, miały związek z opodatkowaną działalnością podatnika. Ponadto należy zaznaczyć, iż to podatnik dokonuje kwalifikacji wydatków jako kosztów podatkowych w zależności od indywidualnej oceny przesłanek do ich poniesienia. W związku z rozważaną restrukturyzacją w grupie kapitałowej do której należą spółki, obecnie rozważany jest scenariusz przejęcia długu spółki X wobec spółki Y przez Wnioskodawcę tak aby poprawić strukturę finansowania spółki X, co ułatwiałoby pozyskanie zewnętrznych źródeł finansowania. W celu wyeliminowania zaangażowania kapitału w niniejszą transakcję spółka X i Wnioskodawca rozważają aby wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za przejęcie długu spółki X zostało rozliczone poprzez kompensatę z wierzytelnością spółki X wobec Wnioskodawcy. W związku z tym, przejecie długu przez Wnioskodawcę od spółki X względem spółki Y będzie miało odpłatny charakter (stanowiący przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy, wraz z kosztem uzyskania przychodów z tytułu skompensowanego zobowiązania Wnioskodawcy względem spółki X). Ekonomicznie, z perspektywy Wnioskodawcy w efekcie przejęcia długu od spółki X wobec spółki Y zmieni się więc wierzyciel (z spółki X na spółki Y), natomiast cel ekonomiczny zadłużenia pozostanie ten sam po stronie Wnioskodawcy (tj. pozyskanie zewnętrznego finansowania na prowadzenie działalności deweloperskiej przez Wnioskodawcę). Tak więc przejęta pożyczka przez Wnioskodawcę bez wątpienia będzie mieć związek z prowadzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w celu uzyskania przychodów podlegających pdop.

Mając na uwadze powyższe rozważania prowadzące do wniosku, że odsetki od przejętej pożyczki będą spełniać przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, dla właściwego zakwalifikowania odsetek od przejętych pożyczek należy przeprowadzić analizę uregulowań zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o pdop, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki na spłatę pożyczek z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Ponadto, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop, nie uznaje się za koszty podatkowe naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy zauważyć, że w wyniku realizacji opisywanego scenariusza dojdzie jedynie do zamiany dłużników bez zmiany jej charakteru i warunków i pierwotnego przeznaczenia. Biorąc pod uwagę powyżej wskazane przepisy Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przejęcia zobowiązania (pożyczki) w zamian za wynagrodzenie będzie uprawniona do zaliczenia wydatków z tytułu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wedle zasad ogólnych. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, iż zasadne będzie zaliczenie do kosztów podatkowych zarówno odsetek naliczonych przed dniem przejęcia pożyczki względem spółki Y jak również odsetek naliczonych po dniu przejęcia pożyczki dopiero w momencie ich zapłaty przez Wnioskodawcę lub w momencie kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ?ustawa o pdop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (?). Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest przy tym ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozważa przejęcie długu Spółki X z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę Y na podstawie art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jako tzw. ?zmianę dłużnika?. Na kwotę przejętego długu składać się będzie kwota główna pożyczek i odsetki naliczone, ale nie zapłacone przez spółkę X aż do momentu zawarcia umowy o ?zmianę dłużnika?. W zamian za przejęcie długu przez Spółkę, spółka X dokona kompensaty przysługującej jej wierzytelności wobec Spółki z tytułu wymagalnych pożyczek z roszczeniem Spółki wobec spółki X o wynagrodzenie z tytułu przejęcia przez Spółkę długu spółki X z tytułu pożyczek wobec spółki Y.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż zapłacone odsetki od pożyczki dla której Wnioskodawca wstąpi w uprawnienia i obowiązki dłużnika na podstawie przejęcia długu spółki X (naliczone do zawarcia oraz po zawarciu umowy przejęcia długu), stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, bowiem mają związek z uzyskanym przychodem z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.