Czy w opisanej wyżej sytuacji powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym (...)

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie rozpoznania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w 2007 r. zakupiła nieruchomość. W 2007 r. rozpoczęła budowę budynku komercyjnego przeznaczonego na wynajem. Na realizację tego zamierzenia inwestycyjnego Spółka zaciągnęła kredyt. Bank udzielił kredytu długoterminowego w łącznej wysokości nie przekraczającej określoną kwotę nominowaną w euro.

Kredyt był wypłacany w transzach (w ramach tzw. ?ciągnięć') w miarę zaawansowania zamierzenia inwestycyjnego. W praktyce, w celu dokonania ?ciągnięcia?, Spółka zwracała się do banku z wnioskiem o wypłatę określonej kwoty wskazując ostatecznie jako walutę wypłaty złote polskie. Spółka wskazywała jaką kwotę w złotych polskich chce otrzymać i zwracała się by bank przeliczył ją na euro stosując ustalony zgodnie umową kurs (odnosząc w ten sposób wypłacaną sumę do nominowanej w euro kwoty kredytu). Również odsetki od tego kredytu naliczane są w euro. W ten sposób w dokumentach, które Spółka otrzymuje z banku, w szczególności potwierdzających dokonywane operacje (wypłaty i wpłaty; salda) oraz informujących o wysokości rat kapitałowo-odsetkowych, kredyt rozliczany jest w euro, według kursu ustalonego zgodnie z umową kredytową.

W rezultacie transze kredytu wpływały na rachunek bankowy Spółki lub określonego podmiotu (dostawcy lub usługodawcy, wykonującego dostawy lub usługi w ramach inwestycji) w złotych. Jak już wspomniano wyżej, kwota w złotych została ustalona w drodze przeliczenia ustalonej w euro kwoty kredytu, według kursu określonego w umowie kredytowej.

W dniu 29 listopada 2008 r. zakończone zostało zamierzenie inwestycyjne i budynek został przekazany do używania jako środek trwały.

Od stycznia 2009 r. Spółka spłaca kredyt. Spłaca go co miesiąc. Tym samym do dnia przekazania przedmiotowego środka trwałego do używania Spółka nie spłacała w jakiejkolwiek części zadłużenia z tytułu kredytu (ani kapitału, ani odsetek).

Zgodnie z umową kredytową zarówno wypłaty transz kredytu, jaki i spłata zadłużenia z tytułu zaciągniętego kredytu, mogły następować w euro lub w złotych. W praktyce dokonywane były i są w złotych. Jak już wyżej wspomniano, kwota w złotych była ustalana w drodze przeliczenia ustalonych w euro kwoty kredytu i wartości aktualnego zadłużenia, według kursu określonego w umowie kredytowej.

A oto niektóre z postanowień umowy kredytowej mogące mieć wpływ na ocenę przedmiotowego stanu faktycznego:

1. ?Stosownie do postanowień niniejszej Umowy i na warunkach w niej zawartych, Bank udziela Kredytobiorcy długoterminowego kredytu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 6,000.000,- EUR (sześć milionów) EUR na Okres Kredytowania'.
2. ?Ciągnienie oznacza określoną kwotę środków z Kredytu wypłaconą na podstawie niniejszej Umowy'.
3. ?Wkład Własny oznacza środki pieniężne w wysokości nie mniejszej niż 4.500.000,- PLN. Szczegółowy cel przeznaczenia opisany jest w Paragrafie 15.3 e) Umowy.'
4. ?Bank będzie wypłacał Ciągnienia w EUR lub w PLN po kursie ustalonym zgodnie z Par 232 Umowy'.
5. ?Kwota Ciągnienia (również w przypadku dobrowolnej wcześniej Spłaty) oraz przypadające od niej odsetki oraz wszelkie inne płatności będą spłacane:
   1) w EUR,
   bądź
   2) w PLN
   według wyboru Kredytobiorcy, po kursie ustalonym zgodnie z Par 23.2 Umowy'
6. ?O ile Umowa nie stanowi inaczej, do wszystkich przeliczeń dokonywanych na podstawie Umowy stosowany będzie kurs wymiany uzgodniony przez Bank i Kredytobiorcę. Z zastrzeżeniem odmiennych postanowień Umowy, w przypadku nie dojścia przez Bank i Kredytobiorcę do porozumienia w sprawie kursu wymiany, który ma zostać zastosowany do przeliczenia danej kwoty, najpóźniej do godziny 11,00 (czasu warszawskiego) w dniu dokonania tego przeliczenia, Bank dokona przeliczenia według kursu EUR/PLN z Tabeli Kursów Banku obowiązującego na 2 dni przed Dniem Spłaty (?Spot').'

Dodać należy, że spółka stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanej wyżej sytuacji powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jeżeli tak to w jakim momencie... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, wskazane wyżej przepisy art. 15a ww. ustawy, wskazują cztery momenty związane z kredytem. Chwilę jego udzielenia, otrzymania, zwrotu i spłaty kredytu. Momenty udzielenia i zwrotu odnoszą do kredytodawcy. Natomiast chwila otrzymania i spłaty dotyczą kredytobiorcy. Zmiany wartości kredytu pomiędzy tymi momentami (odpowiednio pomiędzy udzieleniem i zwrotem oraz otrzymaniem i spłatą) powodują powstawanie różnic kursowych. Zatem treść tych przepisów wydaje się wskazywać, że dla powstania różnic kursowych nie ma znaczenia w jakiej walucie spłacany kredyt. Znaczenie ma wyłącznie zmiana wartości kredytu pomiędzy dwoma momentami, a nie waluta, w której kredytobiorca otrzymał świadczenie banku, lub w której następuje spłata zadłużenia.

We wskazanej już interpretacji z 20 kwietnia 2009 r.

(IBPBI/1/415-76/09/UB) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, zajmuje odmienne stanowisko, stwierdzając, że; ?Zgodnie z powyższą normą warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu powołanych przepisów jest zaciągnięcie kredytu w walucie obcej oraz jego spłata również w walucie obcej.' Podatnik nie znajduje jednak w analizowanych przepisach art. 15a ww. ustawy, jako warunku powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej), dokonania spłaty w walucie obcej. Nie ma też regulacji dotyczącej waluty, w której kredytobiorca ma otrzymać kredyt. Przepisy wyraźnie wskazują, że istotą powstania różnicy kursowej jest zmiana ?wartości tego kredytu' pomiędzy dniem ?jego otrzymania' a dniem ?jego spłaty'. Przepisy te odnoszą się do (dnia) otrzymania i (dnia) spłaty, jako do momentów istotnych dla ustalenia różnicy kursowej, a nie do waluty w jakiej w tych momentach następuje spełnienie świadczenia. Gdyby przyjąć za słuszne powyższe stanowisko, należałoby uznać, że kredyt, który został zaciągnięty (udzielony; ustalony) w walucie obcej nie jest ?kredytem w walucie obcej', tylko przez to, że świadczenie ustalone w walucie obcej jest spełnianie (lub zwracane) w złotych.

Jak już zostało stwierdzone kredyt, którego dotyczy przedmiotowy wniosek, nie jest kredytem indeksowanym lub denominowanym. Jest to kredyt ustalony (wyrażony, zaciągnięty, udzielony), a co za tym idzie nominowany w walucie obcej, a dokładnie w euro. Jest więc ?kredytem walucie obcej'. Jest kredytem, którego ?wartość?, ulega zmianom pomiędzy dniem jego otrzymania przez kredytobiorcę a dniem jego spłaty. Tym samym bez wątpienia, kredyt opisany w stanie faktycznym jest kredytem w walucie obcej, w przypadku którego mogą powstawać po stronie kredytobiorcy (tu: wnioskodawcy) różnice kursowe (dodatnie lub ujemne) w przypadku zmiany wartości tego kredytu pomiędzy chwilą jego otrzymania a spłaty. Przez moment otrzymania kredytu należy rozumieć moment wypłaty całości lub części kwoty kredytu, bez względu na to w jakie walucie następuje. Moment otrzymania kredytu to nie moment zawarcia umowy kredytowej, tylko moment przekazania środków z kredytu kredytobiorcy. Natomiast przez spłatę należy rozumieć spłatę na rzecz banku przez kredytobiorcę całości lub części otrzymanej części lub całości kwoty kredytu. Oczywiście każdorazowo różnice kursowe powstawać będą w odniesieniu do spłacanej części otrzymanej od banku części lub całości kwoty kredytu, co wynika z art. 15a ust. 9 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami wskazanymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 pkt 5 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z treści powyższych przepisów wynika, że różnice kursowe z tytułu kredytu w walucie obcej, mające wpływ na podstawę opodatkowania powstają w dacie spłaty tego kredytu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż kredyt zaciągnięty przez Spółkę został określony w walucie obcej (EURO). Zgodnie z zawartą umową kredytową zarówno wypłaty transz kredytu, jak i spłata zadłużenia mogły następować zarówno w EURO jak i złotówkach z zastosowaniem kursu wymiany wynikającego z umowy. Odsetki od kredytu naliczane są w EURO, ponadto w dokumentach, jakie Spółka otrzymuje z banku na potwierdzenie dokonywanych operacji (wpłat, wypłat, sald) oraz informujących o wysokości rat kapitałowo-odsetkowych kredyt rozliczany jest w EURO.

W ocenie tut. Organu spłata przedmiotowego kredytu, spowoduje powstanie różnic kursowych w świetle cytowanych wyżej przepisów art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, powstałe różnice kursowe stanowią dodatnie bądź ujemne różnice kursowe wpływające na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 15a tej ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, iż została wydana w indywidualnej sprawie, w odmiennym stanie faktycznym i nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem oznaczonego we wniosku pytania 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.