Czy w przypadku wniesienia Nieruchomości do spółki cywilnej (niezależnie od tego czy Nieruchomość (...)

10.8.2009

Czy w przypadku wniesienia Nieruchomości do spółki cywilnej (niezależnie od tego czy Nieruchomość zostanie zakwalifikowana w spółce cywilnej jako środek trwały czy środek obrotowy) wartość początkowa Nieruchomości powinna być ustalona przy uwzględnieniu wartości Nieruchomości wskazanej przez Spółkę w dniu wniesienia wkładu do spółki cywilnej, nie wyższej od jej wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2009r. (data wpływu do tut. Biura 14 maja 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określenia wartości początkowej nieruchomości wnoszonej do spółki cywilnej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) w zakresie ustalenia:

wartości początkowej wkładu niepieniężnego ? jest prawidłowe,
podstawy prawnej ustalenia tej wartości w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ? jest prawidłowe,
podstawy prawnej ustalenia tej wartości w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2009r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określenia wartości początkowej nieruchomości wnoszonej do spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa, konserwowania i sprzedaży hurtowej owoców i warzyw.

Jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej (dalej jako: 'Nieruchomość') stanowiącej zgodnie z ewidencją gruntów grunty rolne.

Spółka planuje zostać wspólnikiem w spółce cywilnej, której przedmiotem działalności będzie zarządzanie nieruchomościami. Udział Spółki w zyskach i stratach spółki cywilnej zostanie określony na 99,99%. Wnioskodawca rozważa również możliwość przekształcenia w późniejszym czasie spółki cywilnej w spółkę jawną.

Spółka planuje wniesienie do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości, wskazując w umowie spółki jako wartość Nieruchomości jej wartość rynkową. Z kolei drugi ze wspólników spółki cywilnej (także spółka z ograniczona odpowiedzialnością) wniesie do spółki cywilnej wkład pieniężny.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Zdaniem Spółki wartość początkowa dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Nieruchomości wniesionej tytułem wkładu do spółki cywilnej, niezależnie od tego czy Nieruchomość zostanie w spółce cywilnej zakwalifikowana jako środek trwały czy środek obrotowy, powinna być ustalona przy uwzględnieniu wartości Nieruchomości, wskazanej przez Spółkę w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej w umowie spółki cywilnej. Wartość początkowa Nieruchomości nie może być jednak wyższa od jej wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej.

Prawidłowość stanowiska Spółki wynika z następującej szczegółowej analizy przepisów prawa podatkowego.

Spółka zauważa, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów wprost odnoszących się do ustalania wartości początkowej wkładów wnoszonych przez osobę prawną do spółek cywilnych i osobowych. Z kolei, na gruncie prawa podatkowego, spółki cywilne i spółki osobowe traktowane są w identyczny sposób. Zatem, w ocenie Spółki celem wypełnienia powyższej luki prawnej konieczne jest zastosowanie innych przepisów w drodze analogii.

Dlatego też w kwestii ustalania wartości początkowej Nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej tytułem wkładu przez osobę prawną zastosowanie znaleźć może przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP odnoszący się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez podatnika będącego spółką kapitałową w postaci aportu wniesionego do tej spółki.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Stanowisko powyższe znalazło potwierdzenie w licznych wypowiedziach organów podatkowych. Przykładowo, zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną w dniu 5 marca 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPB3/423-5/084/HS) podkreślono, iż z uwagi na brak unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki komandytowej zastosowanie znajdzie odpowiednio metoda określona w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...). Przepis ten stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej'.

Identyczne stanowisko zostało wyrażone także w indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 6 czerwca 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IP-PB3-423-507/08-2/MS), w piśmie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 23 stycznia 2007 r. (nr 14721ROP1/423?380/06/AJ) oraz w piśmie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 7 lipca 2006 r. (nr 14721ROP1/423-1221219/06/DP).

Ponadto, analogiczne rozwiązanie do sposobu wskazanego w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP zawarte zostało w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej w dalszej części wniosku ?ustawą o PDOF?), zgodnie z którym za wartość początkową składników majątku uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Za zastosowaniem powyższego przepisu poprzez analogię w zakresie określenia wartości początkowej składnika majątkowego wniesionego do spółki cywilnej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przemawia także zasada, iż sytuacja podatkowa wspólników spółki cywilnej i osobowej powinna być taka sama, niezależnie od tego, czy wspólnikiem jest osoba prawna, czy też osoba fizyczna.

Stanowisko powyższe potwierdził niedawno w odniesieniu do określania wartości nieruchomości wniesionej przez spółkę kapitałową tytułem wkładu do spółki osobowej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 20 lutego 2009 r. (nr ILPB1/415-880/08-2/IM). W powyższej interpretacji organ podatkowy podkreślił, iż zastosowanie znajdzie więc - odpowiadający co do treści i zasady przepisowi zawartemu w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu doszedł do wniosku, że ?spółka osobowa powinna określić wartość początkową Nieruchomości w wysokości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia aportu, nie wyższą jednak od wartości rynkowej tych składników, określonej w umowie spółki osobowej na moment wniesienia wkładu?.

Identyczne stanowisko zostało także wyrażone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 18 marca 2009 r. (nr IBPBI/2/423-1228/08/PP) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 14 sierpnia 2008 r. (nr ILPB1/415-340/08-2/IM), w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z dnia 29 stycznia 2007 r. (nr PB-II/423-2/06) oraz w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z dnia 8 grudnia 2006 r. (nr II/423/29/06/AN).

Spółka dodaje, iż także w sytuacji, gdyby Nieruchomość nie została zakwalifikowana w spółce cywilnej lub osobowej jako środek trwały, wartość Nieruchomości powinna zostać określona na poziomie wartości rynkowej, wynikającej z umowy spółki cywilnej, na moment wniesienia wkładu. W ocenie Spółki brak jest podstaw, aby zasady określania wartości wkładu uzależniać od tego, czy wkład ten zostanie zakwalifikowany przez spółkę cywilną jako środek trwały, czy też nie.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 12 sierpnia 2008 r. (nr IPPB1/415-594/08-3/EC), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż niezależnie od tego czy nieruchomość wniesiona przez spółkę kapitałową tytułem wkładu do spółki osobowej zostanie ujęta w księgach rachunkowych spółki osobowej jako środek trwały czy środek obrotowy, wartość początkową tej nieruchomości stanowić będzie wartość po jakiej nieruchomość zostanie ujęta w księgach rachunkowych.

Podobnie, w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2008 r. (nr IP-PB3-423-9/08-2/MS) organ podatkowy podkreślił, że składniki majątkowe inne niż środki trwale i wartości niematerialne i prawne powinny być wycenione w wartości ustalonej przez Spółkę na dzień wniesienia aportu, nie wyższej od ich wartości rynkowej.

Szersze uzasadnienie powyższego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie można odnaleźć w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 30 stycznia 2008 r. (nr IP-PB3-423-411/07-4/AG), w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym dla celów podatkowych należy identycznie traktować wycenę pozostałych składników majątkowych jak i środków trwałych (z wyjątkami szczególnie wskazanymi w ustawie, np. w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o PDOP). Zatem z powyższej interpretacji wynika, iż wartość początkowa pozostałych składników majątkowych wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego powinna być ustalona w wartości rynkowej.

Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o PDOP, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki, jako wartość początkową Nieruchomości należy przyjąć jej wartość określoną przez wspólników w umowie spółki cywilnej, pod warunkiem, że wartość określona w umowie spółki odpowiada wartości rynkowej (w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy o PDOP), niezależnie od tego czy Nieruchomość zostanie w spółce cywilnej zakwalifikowana jako środek trwały, czy środek obrotowy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Stosownie do postanowień art. 860 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Ponieważ spółka cywilna jest spółką osobową wobec tego nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki.

W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu według przepisów ustawy z dnia:

26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) lub
15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Jak wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2). Przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normuje sposób ustalania wartości początkowej wkładu niepieniężnego (aportu) wyłącznie w sytuacji wniesienia go do spółki kapitałowej.

W przedmiotowej sprawie pytanie dotyczy zaś zasad ustalania wartości początkowej nieruchomości wniesionej przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki cywilnej.

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego zauważyć należy, iż zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 w/w ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Biorąc pod uwagę rozwiązania prawne w wymienionych ustawach podatkowych, podstawę do ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego do spółki cywilnej powinien stanowić ww. przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym dla celów podatkowych wartość nieruchomości wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki cywilnej powinna odpowiadać wartości nieruchomości określonej przez wspólników tej spółki, stosownie do postanowień art. 22g ust. 1 pkt 4 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Stanowisko Spółki w zakresie ustalenia:

wartości początkowej nieruchomości nabytej w formie wkładu niepieniężnego ? jest prawidłowe,
podstawy prawnej ustalenia tej wartości w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ? jest prawidłowe,
podstawy prawnej ustalenia tej wartości w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych ? jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 2-5 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.