Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka postąpiła prawidłowo wyłączając z kosztów (...)

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka postąpiła prawidłowo wyłączając z kosztów uzyskania przychodów części opłat leasingowych pokrytych dofinansowaniem otrzymanym z umorzenia pożyczki z WFOŚiGW.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2010 r. Wnioskodawca zawarł umowę z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki zaciągniętej w 2005 r. na cele inwestycyjne. Zgodnie z przedmiotową umową, uzyskana z umorzenia kwota miała zostać przeznaczona na zakup specjalistycznego samochodu asenizacyjnego do odbioru ścieków. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca dokonał wyłączenia z przychodów do opodatkowania kwoty przyznanego umorzenia w związku z jego przeznaczeniem na zakup środka trwałego, od którego będą dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16a-16m updop. Odpowiednio zakup samochodu asenizacyjnego oraz wywiązanie się z warunków umowy umorzenia nastąpiło w 2011 r. W dniu 23 września 2011 r. Wnioskodawca podpisał aneks do przedmiotowej umowy umorzenia zezwalający na objęcie zakupionego samochodu asenizacyjnego ?leasingiem zwrotnym?. Zgodnie z zawartym aneksem, Wnioskodawca dokona całkowitego rozliczenia kwoty umorzenia po wygaśnięciu umowy leasingu oraz nabyciu pojazdu na własność. Od zakupionego samochodu asenizacyjnego nie rozpoczęto dokonywania odpisów umorzeniowych zgodnie z art. 16a-16m updop, gdyż został on sprzedany firmie leasingowej, a następnie zwrotnie wyleasingowany w oparciu o umowę leasingu operacyjnego. Umowa zawarta została na okres 60 miesięcy, a po jej zakończeniu przedmiot leasingu zostanie nabyty na własność przez Wnioskodawcę.

W związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 17b updop, Wnioskodawca traktuje zawartą umowę jako leasing operacyjny do celów podatkowych oraz odpowiednio wartość opłat leasingowych netto poniesionych w roku 2011 zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Dla celów bilansowych zawarta umowa traktowana jest jako leasing finansowy.

W związku z zawartą umową umorzenia oraz wyłączeniem z przychodów do opodatkowania w roku 2010 kwoty przyznanego umorzenia, Wnioskodawca dokonał w 2011 r. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części opłat leasingowych w proporcji w jakiej przypada wartość dofinansowania z umorzenia do wartości początkowej przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka postąpiła prawidłowo wyłączając z kosztów uzyskania przychodów części opłat leasingowych pokrytych dofinansowaniem otrzymanym z umorzenia pożyczki z WFOŚiGW?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okresie trwania umowy leasingu operacyjnego, przedmiotem której jest specjalistyczny samochód asenizacyjny objęty dofinansowaniem z częściowego umorzenia pożyczki z WFOŚiGW, Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów części opłat leasingowych pokrytych przedmiotowym dofinansowaniem.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów lub zwrot wydatków związanych z zakupem środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Zdaniem Spółki, po zawarciu umowy częściowego warunkowego umorzenia pożyczki z WFOŚiGW otrzymano nieodpłatne świadczenie na zakup specjalistycznego samochodu asenizacyjnego stanowiącego środek trwały podlegający amortyzacji, w związku z czym kwota otrzymanego umorzenia podlegała wyłączeniu z przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych wg zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym lub zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W zaistniałej sytuacji, Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od objętego ?leasingiem zwrotnym? samochodu specjalistycznego, jednakże nabędzie przedmiot leasingu po zakończeniu okresu leasingu po cenie wykupu. Zdaniem Spółki, w zaistniałej sytuacji, można zastosować analogiczne rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych w części pokrytej dofinansowaniem. W efekcie końcowym, przez okres 5 lat, Spółka wyłączy z kosztów uzyskania przychodów równowartość kwoty otrzymanego dofinansowania, co jej zdaniem, odpowiada intencji współmierności przychodów opodatkowanych z kosztami uzyskania przychodów i odpowiednio przychodów nieopodatkowanych z brakiem możliwości zaliczenia kosztów im odpowiadających do kosztów uzyskania przychodu, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż kwestia ustalenia, czy zawarta przez Spółkę umowa leasingu spełnia przesłanki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ?ustawa o pdop?), jako element opisu stanu faktycznego nie podlegała ocenie w niniejszej sprawie.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż w 2010 r. Wnioskodawca zawarł umowę z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki zaciągniętej w 2005 r. na cele inwestycyjne. Zgodnie z przedmiotową umową, uzyskana z umorzenia kwota miała zostać przeznaczona na zakup specjalistycznego samochodu asenizacyjnego do odbioru ścieków. Odpowiednio zakup samochodu asenizacyjnego oraz wywiązanie się z warunków umowy umorzenia nastąpiło w 2011 r. W dniu 23 września 2011 r. Wnioskodawca podpisał aneks do przedmiotowej umowy umorzenia zezwalający na objęcie zakupionego samochodu asenizacyjnego ?leasingiem zwrotnym?. Zgodnie z zawartym aneksem, Wnioskodawca dokona całkowitego rozliczenia kwoty umorzenia po wygaśnięciu umowy leasingu oraz nabyciu pojazdu na własność. Od zakupionego samochodu asenizacyjnego nie rozpoczęto dokonywania odpisów umorzeniowych zgodnie z art. 16a-16m updop, gdyż został on sprzedany firmie leasingowej, a następnie zwrotnie wyleasingowany w oparciu o umowę leasingu operacyjnego. Umowa zawarta została na okres 60 miesięcy, a po jej zakończeniu przedmiot leasingu zostanie nabyty na własność przez Wnioskodawcę. W związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 17b updop, Wnioskodawca traktuje zawartą umowę jako leasing operacyjny do celów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2. środków na rachunkach bankowych - w bankach.
   
   

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1. bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2. postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3. realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.
   
   

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop, wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Biorąc pod uwagę powyższy przepis, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowiła dla Wnioskodawcy przychód.

W powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. ?Umorzenie?, wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t.

III, str. 557), oznacza ?zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność?. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Dokonując oceny skutków podatkowych umorzenia pożyczki, Wnioskodawca powołał się na przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z treści przepisu wynika, że aby dochód mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego przepisem musi spełniać łącznie następujące kryteria:

1. dochód musi być uzyskany w postaci otrzymanej dotacji, subwencji, dopłaty, innego nieodpłatnego świadczenia,
2. powyższe środki muszą zostać przekazane na konkretnie określony cel, a mianowicie pokrycie kosztów, zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3. od powyższych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a ? 16m.
   
   

Przychód z tytułu umorzonej pożyczki bez wątpienia nie może zostać uznany za pochodzący z dotacji, subwencji lub dopłaty. Nie stanowi on również nieodpłatnego świadczenia.

Należy bowiem wskazać, iż umorzenie pożyczki nie może skutkować zmianą kwalifikacji prawnej samej umowy. Skoro Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki to fakt jej późniejszego umorzenia nie może skutkować uznaniem jej za jedno ze świadczeń pod tytułem darmym, o których mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop.

Powyższe oznacza, że umorzenie pożyczki nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop, a tym samym przychód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego przepisu. Wartość umorzonej pożyczki stanowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop, przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (?).

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika, że określony wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o pdop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
   
   

Ponadto, należy dodać, iż zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy o pdop, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż skoro jak wyżej wskazano, kwota umorzonej pożyczki stanowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop, przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, to opłaty ustalone w umowie leasingu (w sytuacji gdy umowa leasingu spełnia warunki wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy o pdop), stanowią koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów części opłat leasingowych pokrytych przedmiotowym dofinansowaniem należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.